審計(jì)治理作用的規(guī)范分析
[摘 要]本文首先夸大了審計(jì)治理作用的客觀存在及其具體作用，然后通過其傳導(dǎo)路徑進(jìn)而指出實(shí)現(xiàn)審計(jì)治理作用的保障條件，以此為基礎(chǔ)從上對審計(jì)治理作用進(jìn)行分析。 審計(jì)是在不斷發(fā)生變化的，它由最初的具體審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)方法演變的因素很多，但最為主要的是審計(jì)假設(shè)的演變、公司組織方面的變遷以及審計(jì)效率的高低。由此，可以看出，審計(jì)方法的實(shí)施是有諸多假設(shè)條件和先決條件的，尤其是制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更是如此。只有接受認(rèn)同其假設(shè)條件，審計(jì)才具備存在的空間和探討的可能，否則，關(guān)于審計(jì)的任何理論和實(shí)踐都無從談起。 2 財(cái)務(wù)報(bào)表的先天不足 審計(jì)的本質(zhì)決定了審計(jì)只能為財(cái)務(wù)報(bào)表提供一個(gè)公道而非盡對的保障。這是由于按照相關(guān)的理論，財(cái)務(wù)報(bào)表中隱含了大量的假設(shè)、條件和估計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表至多只能提供一個(gè)大致公道的對于財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況的描述。只要這一描述與公司的實(shí)際狀況的差異不是重大的，就可以公道認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)表“公允”地反映了公司的實(shí)際情況。而公眾則以為經(jīng)審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表應(yīng)該是沒有任何差錯(cuò)的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此便產(chǎn)生了公眾期看與審計(jì)執(zhí)業(yè)之間的差異。 基于的需要，這里的審計(jì)作用按照范圍不同劃分為審計(jì)的一般作用（即通常意義上的審計(jì)作用）和審計(jì)治理作用。這兩個(gè)作用是一般和特殊的關(guān)系，且都需要以明確上述熟悉為條件。接下來，首先闡述審計(jì)作為一種外部監(jiān)控約束機(jī)制的一般作用，然后在此基礎(chǔ)上來討論審計(jì)治理作用的具體。 （二）審計(jì)的一般作用 基于前述關(guān)于審計(jì)控制觀的思想，審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。因此，審計(jì)的作用應(yīng)該體現(xiàn)或有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)———確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)（或控制權(quán)）的分離，或者其他任何分權(quán)行為。但筆者以為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并不必然導(dǎo)致審計(jì)制度的產(chǎn)生。假如代理人能夠忠實(shí)地履行自己的職責(zé)，最大限度減少自身機(jī)會主義行為的發(fā)生，那么，確定、解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)就沒有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的職責(zé)，但假如委托人和代理人之間信息足夠?qū)ΨQ或者契約是完全的，那么，同樣也無須第三方審計(jì)的存在。然而事實(shí)上，由于這些諸多條件假設(shè)條件不能完全滿足，審計(jì)作為確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面履行的機(jī)制才得以產(chǎn)生。故以下主要從上述假設(shè)的角度來探討審計(jì)的一般作用。 1 審計(jì)對委托代理關(guān)系中機(jī)會主義行為的抑制作用 經(jīng)濟(jì)學(xué)和管中都有關(guān)于經(jīng)濟(jì)人（或理性人）假設(shè)的思想：在經(jīng)濟(jì)活動中，經(jīng)濟(jì)主體所追求的唯一目標(biāo)是自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，其經(jīng)濟(jì)行為都是有意識的和有理性的。這個(gè)假設(shè)同樣也適用于委托代理關(guān)系中的委托人和代理人。 Jensen以為，委托代理關(guān)系是指“一個(gè)人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根據(jù)其他人的利益從事某些活功，并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”[1].在該契約關(guān)系中，委托人和代理人都是最至公道效用的追求者，然而它們各自的利益目標(biāo)又不一致，致使委托人為了使代理人朝著自身的方向努力而需付出代理本錢。為了降低代理本錢同時(shí)又能維持這種代理關(guān)系就需要監(jiān)視，審計(jì)就是這樣一種監(jiān)視方式。本文以為，審計(jì)作為維系委托代理關(guān)系的外部監(jiān)視方式不僅對代理人起作用，同時(shí)也會對委托人起作用，即能夠使得委托人整體利益實(shí)現(xiàn)最大化。 2 審計(jì)對委托人和代理人之間信息不對稱的改善作用 委托代理關(guān)系形成后，資產(chǎn)所有者為了解決信息不對稱引起的委托—代理可以采取的措施有：報(bào)告制度、激勵(lì)制度、監(jiān)視體系。然而這些措施制度的有效運(yùn)行卻離不開審計(jì)機(jī)制的參與。加之，審計(jì)本身也有利于改善委托人和代理人之間的信息不對稱題目。本文以為，這種改善作用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面： （1）充分表露信息 充分表露報(bào)表中的信息是審計(jì)對信息不對稱改善作用的條件。當(dāng)然，充分表露基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的信息首先是會計(jì)的職責(zé)。審計(jì)實(shí)際上是對該信息的第二次表露，較之會計(jì)的信息表露有一定的區(qū)別，并能夠督促首次表露的充分性。審計(jì)之所以能起到這個(gè)作用其原因在于：首先，審計(jì)根據(jù)能夠反映用戶要求與愿看的既定約束標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立地對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審查；其次，審計(jì)促使信息提供者根據(jù)用戶標(biāo)準(zhǔn)控制會計(jì)處理過程，由于信息提供者知道自己的工作將受到獨(dú)立專家的審查。這時(shí)，審計(jì)作為一種強(qiáng)大的威懾氣力而存在，促進(jìn)了信息的充分表露。莫茨和夏洛克在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書指出，審計(jì)是證券市場唯一從事驗(yàn)證工作的職業(yè)，并通過揭示證券市場的信息流程，說明了審計(jì)在驗(yàn)證證券市場信息中的地位和影響。 （2）過濾不實(shí)信息，降低信息風(fēng)險(xiǎn) 過濾不實(shí)信息、降低信息風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)對信息不對稱改善作用的方式。信息風(fēng)險(xiǎn)是指經(jīng)濟(jì)信息中含有錯(cuò)誤信息的風(fēng)險(xiǎn)，它反映的是未經(jīng)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)信息在傳遞過程中以及其本身存在的不正確或不正確的可能性。蔡春教授指出，“審計(jì)是降低經(jīng)濟(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑或手段”[2].本文進(jìn)一步以為，審計(jì)這種最有效途徑或手段首先表現(xiàn)在對不實(shí)信息的過濾上。通過對公司會計(jì)報(bào)表（包括前瞻性盈利猜測文件）的編制和表露進(jìn)行審查或?qū)徍耍⒕推湔鎸?shí)、公允性發(fā)表專家意見，提供公道保證這個(gè)過程本身就包含著對不實(shí)信息的過濾。從實(shí)際情況來看，審計(jì)確實(shí)也能夠過濾會計(jì)報(bào)表中的不實(shí)信息。據(jù)中注協(xié)2004年年報(bào)審計(jì)分析顯示①，2004年度會計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的1376家公司年報(bào)審計(jì)中，經(jīng)審計(jì)，調(diào)整利潤總額641億元，占審計(jì)前利潤總額的21.66%；調(diào)整資產(chǎn)總額2645億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的4.03%；調(diào)整應(yīng)交稅金52億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅金的10%.這表明，（注冊會計(jì)師）審計(jì)在過濾不實(shí)會計(jì)信息方面發(fā)揮了重要作用。 （3）增加信息價(jià)值 增加信息價(jià)值是審計(jì)對信息不對稱改善作用的結(jié)果。公司的會計(jì)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后，就已經(jīng)包含了新的信息。這種新的信息可以以為是，審計(jì)賦予了或增加了經(jīng)濟(jì)信息的可信性。美國會計(jì)學(xué)會審計(jì)概念委員會1969年提出的《基本審計(jì)概念說明》（《AStatementofBasicAudi tingConcepts》）專門分析了審計(jì)的角色和審計(jì)的社會作用，并明確指出：審計(jì)能夠增加信息的價(jià)值；審計(jì)的價(jià)值增加功能能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的信息需求。 3 審計(jì)能夠促進(jìn)或表露契約的執(zhí)行情況，對契約的不完全性有補(bǔ)充完善作用 根據(jù)契約理論的有關(guān)觀點(diǎn)，公司是一系列要素所有者進(jìn)行投資合作形成的契約性組織，其得以運(yùn)行的關(guān)鍵在于要素所有者之間的利益沖突得到協(xié)調(diào)、權(quán)益得到保障以及投資福利預(yù)期得到改善。要素投資者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)塑造著一個(gè)組織投資秩序的演化，并由于共同的投資取利傾向而結(jié)成利益共生體。至于各利益相關(guān)者未來會留在還是退出公司這個(gè)契約耦合體，會計(jì)所提供的會計(jì)信息是各契約參與者作出此類決策的基本依據(jù)。但是不同利益主體具有不同的會計(jì)信息要求，這便要求有相應(yīng)的協(xié)調(diào)機(jī)制將各利益主體的沖突化解。利益相關(guān)者通過對這種利益協(xié)調(diào)機(jī)制進(jìn)行公共選擇，要求該機(jī)制能夠公允對待各利益相關(guān)者，能夠調(diào)和他們之間的利益沖突，均衡他們的會計(jì)信息需求。從公司角度看，審計(jì)制度安排就是一種重要的協(xié)調(diào)機(jī)制。也正是由于對契約參與者（或利益相關(guān)者）如股東、債權(quán)人、經(jīng)營者等相互之間的利益沖突進(jìn)行控制的需要，才導(dǎo)致了對審計(jì)尤其是外部審計(jì)的內(nèi)在需要。事實(shí)上，外部獨(dú)立審計(jì)從其產(chǎn)生之日起，就一直是作為企業(yè)組織利益沖突的監(jiān)視與協(xié)調(diào)機(jī)制而發(fā)揮作用的。 另一方面，內(nèi)部審計(jì)制度由于具有天生的局限性和缺陷，其對經(jīng)營者的監(jiān)視很可能會發(fā)生失敗，即發(fā)生內(nèi)部審計(jì)制度安排“失靈”現(xiàn)象，故引進(jìn)外部獨(dú)立審計(jì)制度就成為審計(jì)制度安排創(chuàng)新的一種理論上的必然選擇。也就是說，相比較而言，外部獨(dú)立審計(jì)更加注重通過對會計(jì)信息的鑒證和對企業(yè)各種違約行為的辨識，來協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間的利益沖突，促使經(jīng)營者切實(shí)履行與各利益相關(guān)者簽訂的明契約或隱契約。 進(jìn)一步來看，企業(yè)作為各種關(guān)系性契約的耦合，是由一些具體種類的契約組合而成的。考察這些契約，不難發(fā)現(xiàn)，它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是不完全性。所謂不完全性一般意義上是指不能正確地描述與交易有關(guān)的所有未來的可能性狀態(tài)以及每種狀態(tài)下契約各方的權(quán)利和責(zé)任。這主要是由締約雙方的有限理性、對現(xiàn)實(shí)和未來不確定性以及巨大的交易用度所致[3].為了解決這個(gè)題目，有必要?jiǎng)?chuàng)立一種自動履約機(jī)制，使交易順利進(jìn)行。在現(xiàn)實(shí)生活中，大多數(shù)契約是依靠于習(xí)慣、誠信、聲譽(yù)等方式完成的，付諸解決往往是不得已的事情。但涉及到公司，需要有一種協(xié)調(diào)機(jī)制來補(bǔ)充完善契約的不完全性或者規(guī)范契約的實(shí)施過程，考慮到本錢效益原則，審計(jì)是這種協(xié)調(diào)機(jī)制的優(yōu)先選擇。 （三）審計(jì)治理作用的具體 下面主要對審計(jì)在公司治理機(jī)制中的作用進(jìn)行具體。本文采用的是廣義的公司治理含義，也就是說基于利益相關(guān)者思想的公司治理觀，故這里主要從審計(jì)對利益相關(guān)者（包括股東）的以及利益相關(guān)者對審計(jì)作用的需求的角度，闡述審計(jì)治理作用的具體內(nèi)容。本文以為，其具體內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個(gè)方面： 1 約束控股股東行為，有效保護(hù)股東特別是中小股東權(quán)益 在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的股份公司，特別是在“董事中心主義”及后來的“經(jīng)理中心主義”的公司，股東要了解自己投資的安全性、被投資的經(jīng)營狀況以及經(jīng)理階層有無舞弊行為，只有依靠治理當(dāng)局提供的性財(cái)務(wù)報(bào)表。至于這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性如何，由于時(shí)間、精力，特別是專業(yè)知識的局限，股東無法對其進(jìn)行證實(shí)。熟悉到審計(jì)較強(qiáng)獨(dú)立性和高度專業(yè)化的特點(diǎn)，由審計(jì)師來扮演監(jiān)視經(jīng)營者、維護(hù)股東利益的角色便成為現(xiàn)實(shí)的選擇。這一點(diǎn)已經(jīng)得到了界和實(shí)務(wù)界的廣泛認(rèn)可。 然而，從我國公司治理的現(xiàn)狀來看，我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的一大特色還是“一股獨(dú)大”。當(dāng)然，“一股獨(dú)大”并非是我國特有現(xiàn)象[3]，但由此卻產(chǎn)生了公司“委托代理關(guān)系”中的第二重委托代理關(guān)系：大股東同時(shí)也是作為其他中小股東的代理人而存在的。這樣，大股東由于機(jī)會主義傾向，就有可能通過關(guān)聯(lián)交易等形式損害中小股東的利益[4]，或占用公司資金、損害公司利益。那么，既然在我國實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化并不具備現(xiàn)實(shí)條件的情況下，通過審計(jì)對關(guān)聯(lián)方交易的公允性、表露的充分性進(jìn)行審查，會有助于約束控股股東侵占、轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)的行為，至少可以促使公司表露控股股東長期大量占用公司資金、公司為控股股東提供巨額擔(dān)保等嚴(yán)重危害公司持續(xù)經(jīng)營的行為，從而引起公眾的關(guān)注。故對中小股東和公司其他利益相關(guān)者來說，審計(jì)是一個(gè)很好的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和長效機(jī)制。 2 增進(jìn)經(jīng)理層等代理人的利益 作為代理人的公司經(jīng)理階層與作為委托人的公司股東及部分利益相關(guān)者之間總有利益沖突的一面，如經(jīng)理可能追求不當(dāng)?shù)膫�(gè)人效用，從而犧牲委托人的利益。由于委托人預(yù)期經(jīng)理會追求不利于自己利益的個(gè)人目標(biāo)，因而在簽訂報(bào)酬契約時(shí)會降低經(jīng)理的報(bào)酬水平以抵消其不當(dāng)?shù)睦孀非蟆楸苊庾约簣?bào)酬的逆向調(diào)整，精明、老實(shí)的經(jīng)理職員主動聘請獨(dú)立審計(jì)職員審查、鑒證其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，使自己的業(yè)績得到確認(rèn)，從而維護(hù)自己的職業(yè)聲譽(yù)和地位。Chow的證實(shí)：與數(shù)據(jù)（如高負(fù)債權(quán)益比率）有關(guān)的債務(wù)契約、報(bào)酬契約等因素都增加了公司自愿委托外部審計(jì)的可能性[5]. 3 保護(hù)債權(quán)人利益 Jensen以為：企業(yè)的主要控制者是股東和債權(quán)人，股東和債權(quán)人都是企業(yè)的資金提供者，只是提供者根據(jù)自己不同的能力和風(fēng)險(xiǎn)偏好而選擇不同內(nèi)容的契約，在不同經(jīng)營狀態(tài)下股東和債權(quán)人分別擁有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)[6].由此可以以為，債權(quán)人和股東之間是一種既對立又同一的矛盾關(guān)系：（1）對立關(guān)系。隨著公司債務(wù)融資比例的上升，股東更傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較大的投資項(xiàng)目，這樣不但能夠獲得更大的財(cái)務(wù)杠桿收益，而且還可以將投資失誤的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給債權(quán)人[1]；（2）同一關(guān)系。債務(wù)本息的償付具有硬約束特性，故債務(wù)約束的存在能夠促使經(jīng)營者努力工作、進(jìn)步投資決策的質(zhì)量，從而在一定程度上降低公司的代理本錢，進(jìn)步公司的經(jīng)營績效。 4 促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提升公司價(jià)值 在審計(jì)制度具體實(shí)施過程中，作為規(guī)范的程序和良好的慣例，它要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、有效性進(jìn)行調(diào)查、測試和評價(jià)，向客戶治理當(dāng)局指出其中的薄弱環(huán)節(jié)并提出必要的改進(jìn)建議。這有利于強(qiáng)化公司的內(nèi)部控制，進(jìn)步公司的經(jīng)營績效。同時(shí)，審計(jì)制度還可產(chǎn)生威懾效應(yīng)，由于治理職員和員工知道自己的活動將面臨定期審計(jì)后，會促使他們改進(jìn)經(jīng)營和控制。從這個(gè)意義上說，審計(jì)在一定程度上又可降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提升公司價(jià)值。 三、審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑 （一）從審計(jì)選擇層面分析審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑 1 信號顯示機(jī)制 特定的審計(jì)選擇可以向公司的利益相關(guān)者傳遞關(guān)于公司的某些信號。這里的信號顯示機(jī)制是指在保護(hù)既定的情況下，審計(jì)可以作為一種鑒別高風(fēng)險(xiǎn)客戶和低風(fēng)險(xiǎn)客戶的甄別機(jī)制。在Titman和Trueman的理論模型中，（獨(dú)立）審計(jì)的選擇被看作是一種關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息的可靠信號，審計(jì)質(zhì)量是企業(yè)價(jià)值的單調(diào)上升函數(shù)，同時(shí)審計(jì)質(zhì)量又是企業(yè)投資回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的單調(diào)下降函數(shù)。該模型的意義在于，它說明了公司通過審計(jì)選擇能夠向市場發(fā)出信號[7].同時(shí)，通過公司的審計(jì)選擇或?qū)徲?jì)質(zhì)量的需求，可以分辨出好公司和差公司。由于通常在法制比較健全的環(huán)境下，審計(jì)職員的法律責(zé)任比較大，因此高素質(zhì)的審計(jì)職員一般會避開高風(fēng)險(xiǎn)的顧客以降低其潛伏的訴訟本錢。由此可見，審計(jì)具有甄別功能，即能夠通過信號傳遞顯示機(jī)制在一定程度上將好公司和差公司區(qū)分開來，從而服務(wù)于投資者。 2 替換機(jī)制 替換機(jī)制是指在法律保護(hù)效力較弱的環(huán)境下，高質(zhì)量的審計(jì)可以作為法律的替換機(jī)制，來緩解公司中的代理沖突，以促進(jìn)公司治理的良好運(yùn)作，從而為投資者提供保護(hù)。最近的實(shí)證研究也表明，在法制環(huán)境比較差的國家，通常運(yùn)用備選機(jī)制來緩解企業(yè)中的代理沖突，而審計(jì)就是最佳備選機(jī)制。這里的條件是公司治理機(jī)制與法律的關(guān)系。考慮到我國現(xiàn)實(shí)中規(guī)范公司運(yùn)作的法律法規(guī)不健全、約束力不強(qiáng)，審計(jì)作為法律的替換機(jī)制可以滿足利益相關(guān)者的信息需求和監(jiān)管需要。 （二）從審計(jì)結(jié)果層面分析審計(jì)治理作用的傳導(dǎo)路徑 對公司而言，審計(jì)結(jié)果終極主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告、治理建議書和內(nèi)部控制報(bào)告。本文以為，審計(jì)結(jié)果的傳遞也是審計(jì)治理作用發(fā)揮的途徑之一。 審計(jì)報(bào)告按審查內(nèi)容通常分為兩種：常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告和特殊審計(jì)的審計(jì)報(bào)告。前者一般應(yīng)提交給公司董事會和公司審計(jì)委托人。后者的傳遞對象隨報(bào)告的類型不同而有所不同，理論上可概括為具有特定信息需求的公司利益相關(guān)者，如履約確認(rèn)報(bào)告一般只提交給貸款銀行和借款公司。審計(jì)報(bào)告能夠傳遞審計(jì)治理作用，由于，（1）審計(jì)報(bào)告對投資決策有作用；（2）審計(jì)報(bào)告對貸款決策有作用。 治理建議書和內(nèi)部控制報(bào)告一般只提交給公司治理部分或公司董事會。這兩種審計(jì)結(jié)果一般會對公司內(nèi)部控制的完善和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。而且兩方都樂于通過這兩種審計(jì)結(jié)果進(jìn)行溝通，這樣就會對公司治理內(nèi)部機(jī)制起到監(jiān)視完善作用，實(shí)現(xiàn)一個(gè)良性循環(huán)。 四、審計(jì)治理作用的保障條件 （一）從審計(jì)本質(zhì)層面分析，審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性是審計(jì)發(fā)揮治理作用的重要條件 獨(dú)立性是使審計(jì)得以有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計(jì)的獨(dú)立性不僅是審計(jì)有別于其他業(yè)務(wù)部分監(jiān)視的質(zhì)的特性，而且也是使審計(jì)監(jiān)視有效發(fā)揮作用必備的內(nèi)部條件。審計(jì)具有獨(dú)立性，就有可能使審計(jì)人對被審計(jì)人所負(fù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出客觀公正的評價(jià)。《國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》一書指出：“審計(jì)職員的作用，本質(zhì)在于其獨(dú)立性”。正是由于審計(jì)在其組織機(jī)構(gòu)和職員上具有獨(dú)立性，在獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)視職權(quán)時(shí)，不受他人的干涉，因而在實(shí)施審計(jì)監(jiān)視中才有可能對被審計(jì)的單位和事項(xiàng)依法作出客觀公正的評價(jià)，做到公正性；而只有堅(jiān)持做到審計(jì)的公正性，才能使審計(jì)工作在人們的心目中樹立起權(quán)威的信念。也正是由于審計(jì)具有獨(dú)立性以及與此相關(guān)聯(lián)的公正性和權(quán)威性，因而它在整個(gè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)視體系中居于十分重要的地位，起著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)視不能取代的作用。 （二）從約束機(jī)制層面分析，審計(jì)規(guī)范是有效發(fā)揮審計(jì)治理作用的保障 審計(jì)規(guī)范是審計(jì)主體在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則，其外延包括審計(jì)技術(shù)規(guī)范、審計(jì)法律規(guī)范和審計(jì)道德規(guī)范三個(gè)組成部分。 一般以為，審計(jì)規(guī)范是為實(shí)現(xiàn)審計(jì)行為目標(biāo)所確立的一種理想的或優(yōu)秀的審計(jì)行為模式，鑒于此，審計(jì)規(guī)范對審計(jì)行為具有約束機(jī)制和引導(dǎo)機(jī)制的雙重功能。整個(gè)審計(jì)行為活動自始至終都應(yīng)該在審計(jì)規(guī)范的約束與引導(dǎo)下進(jìn)行，沒有審計(jì)規(guī)范，審計(jì)行為活動將寸步難行，審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)治理作用等自然也無從談起了。 （三）從審計(jì)功能層面分析，治理咨詢等非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展是持續(xù)發(fā)揮審計(jì)治理作用的保障條件 傳統(tǒng)意義上的會計(jì)報(bào)表審計(jì)是（獨(dú)立）審計(jì)支柱性的業(yè)務(wù)活動。但隨著會計(jì)師事務(wù)所的客戶規(guī)模逐漸擴(kuò)大并向跨國公司的方向發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)在會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)中的比重逐年上升，并開始同審計(jì)一起成為事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)。治理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展也是審計(jì)充分發(fā)揮治理作用的保障條件之一。 根據(jù)一些專家的研究，在提供非審計(jì)服務(wù)的過程中，審計(jì)職員將獲得有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種信息和資料，這些知識能夠用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，從而進(jìn)步審計(jì)效率，也就是存在所謂的“知識溢出效應(yīng)”。審計(jì)效率的進(jìn)步會降低審計(jì)本錢，使總本錢得以降低。我們以為，反過來審計(jì)服務(wù)同樣也會給非審計(jì)服務(wù)提供某些線索，減少非審計(jì)業(yè)務(wù)的邊際本錢。這樣，兩種服務(wù)的相互作用就可以同時(shí)進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)的水平。審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)步無疑有助于審計(jì)治理作用的發(fā)揮。 當(dāng)然，從理論上講，假如“知識溢出效應(yīng)”降低的本錢沒有轉(zhuǎn)移給客戶（通過降低審計(jì)費(fèi)），那么審計(jì)職員同企業(yè)就會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，從而損害審計(jì)的獨(dú)立性。現(xiàn)實(shí)中，自安然事件爆發(fā)后，西方國家要求審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)分離的呼聲也日漸高漲，國際會計(jì)公司迫于壓力也紛紛將其咨詢業(yè)務(wù)分離出往。但是，到為止，尚無足夠證據(jù)表明在一家內(nèi)部控制完善的事務(wù)所內(nèi)，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)向客戶提供咨詢業(yè)務(wù)就一定會對其獨(dú)立性造成影響。具體到我國的實(shí)際情況，由于我國審計(jì)業(yè)務(wù)與國際審計(jì)業(yè)務(wù)處于不同的發(fā)展階段，提供咨詢服務(wù)并不是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素，相反會改善審計(jì)的效果，進(jìn)而進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。 （四）從審計(jì)實(shí)務(wù)層面分析，審計(jì)治理作用需要充分利用內(nèi)部審計(jì)的成果 在審計(jì)發(fā)展的歷史長河中，逐漸形成了三個(gè)分支，即國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。這三種審計(jì)發(fā)展的基本脈絡(luò)是相同的，但終極結(jié)果卻有所不同。這種不同主要取決于“決定民間審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任與決定著國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任是完全不同的。與國家審計(jì)有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任將國家審計(jì)定格在國家政體運(yùn)行中發(fā)揮作用，與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任將內(nèi)部審計(jì)定格在企業(yè)治理中發(fā)揮作用，而與民間審計(jì)有關(guān)的（受托）經(jīng)濟(jì)責(zé)任則將民間審計(jì)定格在市場經(jīng)濟(jì)秩序中發(fā)揮作用”[8].正是由于這種不同，獨(dú)立（或民間）審計(jì)外部監(jiān)視才有與內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部監(jiān)視互相協(xié)調(diào)、合作的必要。這種協(xié)調(diào)與合作實(shí)質(zhì)上是一種審計(jì)的“戰(zhàn)略同盟”，最大好處是可以實(shí)現(xiàn)“上風(fēng)互補(bǔ)”。通過充分享用內(nèi)部審計(jì)的成果，獨(dú)立（或民間）審計(jì)不僅節(jié)約了公司應(yīng)該支付的審計(jì)用度，即有助于降低公司治理中的監(jiān)視本錢，而且還進(jìn)步了審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，從而有助于充分發(fā)揮審計(jì)治理作用。當(dāng)然，這里的條件條件是企業(yè)內(nèi)部控制完善和內(nèi)部審計(jì)有效。 [] [1]Jensen，Meckling.oryofthefirm：managerialbehavior，agen cycosts，【審計(jì)治理作用的規(guī)范分析】相關(guān)文章：
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