資產負債表債務法下所得稅會計處理例解
《企業會計準則第18號——所得稅》規定，所得稅和遞延所得稅的會計處理應區分為三種情況：一般當期所得稅和遞延所得稅應作為所得稅費用或收益計入當期損益，即“所得稅”賬戶；企業合并產生的所得稅和遞延所得稅應計入合并商譽，即“商譽”賬戶；與直接計入權益的交易或事項相關的所得稅和遞延所得稅應計入權益，即“資本公積”賬戶。在計算遞延所得稅時，企業應于每年年末時根據資產負債表的各資產、負債項目和所得稅法規的規定，計算確定遞延所得稅負債、遞延所得稅資產及當年所得稅費用，其具體計算步驟如下：（1）計算資產或負債各項目賬面價值與計稅基礎的差異，并確認差異的性質，即是應稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。（2）計算期末遞延所得稅負債或資產余額。“期末遞延所得稅負債=應稅暫時性差異×所得稅稅率”，“期末遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率”。（3）計算本期遞延所得稅負債或資產調整額。“本期遞延所得稅負債調整額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額”；“本期遞延所得稅資產調整額=遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額”。（4）計算本期應交所得稅。“應交所得稅=（會計利潤±納稅調整額）×所得稅稅率”。（5）計算本期所得稅費用。“所得稅=本期應交所得稅±本期所得稅負債調整額±本期所得稅資產調整率=本期應交所得稅 （所得稅負債期末余額-期初余額） （所得稅資產期末余額-期初余額）”。值得注意的是資產負債表債務法的特點，即當稅率或稅基變動時，要按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶的余額進行調整，即對企業期末資產或負債的調整。
一、應計入當期損益的所得稅會計處理
企業發生的所得稅和遞延所得稅除企業合并和與直接計入權益的交易或事項相關的以外，都應計入當期損益。其會計處理為：按本期應交所得稅，加本期遞延所得稅負債增加額，減本期遞延所得稅資產增加額，借記“所得稅”科目；按本期遞延所得稅資產增加額，借記“遞延所得稅資產”科目，按本期遞延所得稅負債增加額，貸記“遞延所得稅負債”科目；按本期應交所得稅，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。
[例1]某企業于2006年12月25日以銀行存款購入一套不需要安裝的數控機床，價值105萬元，使用壽命5年，預計凈殘值5萬元，企業采用雙倍余額遞減法計提折舊，按稅法規定應按平均年限法計提折舊。該企業2007年至2011年各年稅前利潤分別為78萬元、87萬元、108萬元、86.5萬元、86.5萬元，所得稅稅率33%，2008年12月31日復核該機床可收回金額為30萬元，重新預計凈殘值仍為5萬元，使用壽命不變，假設不考慮其他稅費。要求列出機床取得時的會計分錄；計算各期所得稅和遞延所得稅并編制會計分錄。
1、購置機床時
借：固定資產——機床 1050000
貸：銀行存款 1050000
2、計提各年折舊、資產減值和所得稅等
（1）2007年各種計提及會計分錄
稅法規定年折舊額=（105-5）÷5=20（萬元）
2007年會計折舊=105×40%=42（萬元）
借：制造費用 420000
貸：累計折舊 420000
本年應交所得稅=（會計利潤 多提折舊）×所得稅稅率
=（78 22）×33%=33（萬元 ）
機床賬面價值=105-42=63（萬元 ）
機床計稅基礎=105-20=85（萬元）
年末遞延所得稅資產=（85-63）×33%=7.26（萬元）
借：所得稅 257400
遞延所得稅資產 72600
貸：應交稅費——所得稅 330000
（2）2008年各項計提及會計分錄
會計折舊=（105-42）×40%=25.2（萬元）
借：制造費用 252000
貸：累計折舊 252000
2008年12月31日測試機床的減值額=（105-42-25.2）-30
=7.8（萬元）
借：資產減值損失 78000
貸：固定資產減值準備 78000
本年應交所得稅=（會計利潤 多提折舊 計提減值）×所得稅稅率=（87 5.2 7.8）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8）=30（萬元）
機床計提基礎=105-20×2=65（萬元）
年末遞延所得稅資產=（65-30）×33%=11.55（萬元）
本年調整遞延所得稅資產=11.55-7.26=4.29（萬元）
本年所得稅費用=33-4.29=28.71（萬元）
借：所得稅 287100
遞延所得稅資產 42900
貸：應交稅費——所得稅 330000
（3）2009年各項計提及會計分錄
會計折舊=30×40%=12（萬元）
借：制造費用 120000
貸：累計折舊 120000
應交所得稅=（會計利潤-少提折舊）×所得稅稅率
=（108-8）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12）=18（萬元）
機床計稅基礎=105-20×3=45（萬元）
年末遞延所得稅資產=（45-18）×33%=8.91（萬元）
本年應調整遞延所得稅資產=8.91-11.55=-2.64（萬元）
本年所得稅費用=33 2.64=35.64（萬元）
借：所得稅 3564000
貸：應交稅費——所得稅 330000
遞延所得稅資產 26400
（4）2010年各項計提及會計分錄
會計折舊=（30 12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費用 65000
貸：累計折舊 65000
應交所得稅=（會計利潤 少提折舊）×所得稅稅率
=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5）=11.5（萬元）
機床計稅基礎=105-20×4=25（萬元）
年末遞延所得稅資產=（25-11.5）×33%=4.455（萬元）
本年應調整遞延所得稅資產=4.455-8.91=-4.455（萬元）
本年所得稅費用=33 4.455=37.455（萬元）
借：所得稅 374550
應交稅費——所得稅 330000
遞延所得稅資產 44550
（5）2011年各項計提及會計分錄
會計折舊=（30-12-5）×50%=6.5（萬元）
借：制造費用 65000
貸：累計折舊 65000
應交所得稅=（86.5 13.5）×33%=33（萬元）
機床賬面價值=105-（42 25.2 7.8 12 6.5 6.5）=5（萬元）
機床計稅基礎=105-20×5=5（萬元）
年末遞延所得稅資產=（5-5）×33%=0
本年應調整遞延所得稅資產=0-4.455=-4.455（萬元）
本年所得稅費用=33 4.455=37.455（萬元）
會計分錄同2010年。
表1 各年固定資產折舊、賬面價值及計稅基礎表 單位：萬元
年份 原值 凈殖值 會計
折舊 累計
折舊 計提
減值 累計
減值 賬面
價值 稅法
折舊 計稅
基礎
2007 105 5 42 42 0 0 63 20 85
2008 105 5 25.2 67.2 7.8 7.8 30 20 65
2009 105 5 12 79.2 0 7.8 18 20 45
2010 105 5 6.5 85.7 0 7.8 11.5 20 25
2011 105 5 6.5 92.2 0 7.8 5 20 5
二、應計入商譽的所得稅會計處理
根據所得稅會計準則規定，企業合并所產生的所得稅和遞延所得稅應計入合并商譽。在企業合并時，按支付的價款與購買日各項可辨認資產、負債的公允價值的差額，借記“商譽”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。
[例2]A公司以發行8000萬元的股份購買B公司全部產權，該項合并符合稅法規定的免稅改組條件，所得稅稅率33%，B公司所有資產、負債如表2所示。
表2 單位：萬元
項 目 公允價值 計稅基礎 暫時性差異
資
產 固定資產
存 貨
應收賬款 5000
2000
1300 3800
2000
1300 1200
0
0
負
債 應付賬款
長期借款 500
800 500
700 0
100
凈資產 7000 5900 1100
要求計算合并商譽，編制A公司合并時的分錄；計算遞延所得稅并編制會計分錄。
（1）合并商譽=8000-7000=1000（萬元）
借：固定資產 50000000
有關存貨科目 20000000
應收賬款 13000000
商譽 10000000
貸：應付賬款 5000000
長期借款 8000000
股本 80000000
（2）遞延所得稅負債=1100×33%=363（萬元）
借：商譽 3630000
貸：遞延所得稅負債 3630000
三、直接計入權益的所得稅會計處理
根據所得稅會計準則規定，與直接計入權益的交易或事項相關的所得稅和遞延所得稅應計入權益。
[例3]A公司2007年4月1日以設備和材料一批對B公司投資，該設備賬面原值300萬元，已提折舊60萬元，評估價值280萬元，材料賬面價值200萬元，評估價值200萬元，增值稅稅率17%，所得稅稅率33%，要求A公司計算投資成本并作投資時的會計分錄，計算遞延所得稅并編制會計分錄。
（1）增值稅銷項稅額=200×17%=34（萬元）
投資成本=280 200 34=514萬元
增加權益=280-（300-60）=40萬元
借：長期股權投資——B公司 5140000
累計折舊 600000
貸：原材料 2000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340000
固定資產——設備 3000000
資本公積——其他資本公積 400000
（2）遞延所得稅負債=40×33%=13.2（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 132000
貸：遞延所得稅負債 132000
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》（2006），2006年經濟科學出版社2006年版。
[2]財政部：《企業會計準則指南》（2006），中國財政經濟出版社2006年版。
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