作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較與運用
【摘要】近年來，我國對作業(yè)成本計算法有了一定的研究和應用。這種成本計算方法通過成本動因的分析，將專屬成本準確計入產(chǎn)品成本，并盡可能消除“不增值”作業(yè)，既提供詳實的成本資料，又能有效地控制產(chǎn)品成本。本文就作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算進行比較，對作業(yè)成本計算法的適用范圍、成本動因的選擇、區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)以及消除不增值作業(yè)、實施作業(yè)成本計算法應注意的問題等幾個方面進行探討。 【關鍵詞】作業(yè)成 本成 本動因 增值作業(yè)作業(yè)成本計算法是西方國家于20世紀80年代末開始研究，90年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。高度自動化的先進制造企業(yè)能夠及時滿足客戶多樣化、小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產(chǎn)品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將隨之發(fā)生變革。這是因為在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。如20世紀70年代前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天一般占不到10%，有的僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結構發(fā)生如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的數(shù)量基礎成本計算不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此，為了準確核算企業(yè)產(chǎn)品成本，為企業(yè)作出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策和有效的成本管理控制提供可靠的依據(jù)，作業(yè)成本計算法便應運而生，并作為一種先進的成本計算法而不斷地被推廣應用。
作業(yè)成本計算法從根本上說是一種間接成本分配法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后選擇成本動因量，根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用的作業(yè)量將成本最終分配到產(chǎn)品與服務，最終計算出相對準確而詳實的產(chǎn)品成本。進行作業(yè)成本計算的步驟主要是：（1）確認消耗資源的作業(yè)。（2）確認每項作業(yè)相關的成本動因，即引起一項作業(yè)的成本因素。（3）計算成本動因或業(yè)務的成本率。（4）用成本動因率乘以產(chǎn)品耗用的成本動因量向產(chǎn)品或服務分配成本。在作業(yè)成本計算中，通過對所有與產(chǎn)品相關聯(lián)的作業(yè)活動的追蹤分析，以最大可能消除“不增值作業(yè)”、改進“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加，“顧客價值”，提供有用信息，把損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃控制的科學性、有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價值的目的。
與傳統(tǒng)會計成本計算法相比較，作業(yè)成本計算法實現(xiàn)了幾個重大突破：（1）溯本求源，改變成本動因。傳統(tǒng)成本計算法比較關注產(chǎn)品成本結果。成本計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的惟一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而作業(yè)成本計算法是對產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。這種方法是從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，從而提高了成本計算的準確性。（2）強調(diào)成本的戰(zhàn)備管理，延伸成本概念。傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，這就要求企業(yè)實施對成本的全程管理。作業(yè)成本計算法將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關技術的發(fā)展形勢，將產(chǎn)品的設計向后延伸到顧客的使用維修及處置階段。尤其應該重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設計從優(yōu)的成本控制。對每項作業(yè)進行多樣的分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，降低產(chǎn)品成本。因此，在實施作業(yè)成本計算時要求能提供非常詳實的成本資料，了解每個作業(yè)的成本信息，以調(diào)整作業(yè)流程，加強管理控制，為管理決策提供科學可靠的依據(jù)。當然這樣的成本計算具有較大的復雜性。（3）強調(diào)決策的成本關聯(lián)性。在傳統(tǒng)成本計算法上，往往將車間制造費用籠統(tǒng)作為共同成本而按產(chǎn)量及耗用工時作為分配標準在成本計算對象進行分配，從而忽視了其中所包含的專屬成本（如專為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而購入的昂貴設備的折舊費）影響成本計算的準確性。作業(yè)成本計算法對產(chǎn)品生產(chǎn)流程中各項作業(yè)進行詳細分析，對專屬成本予以確定，能提高成本計算的準確性。（4）重新界定期間費用完善成本概念。傳統(tǒng)的成本計算法，產(chǎn)品成本是指制造成本，只把包括與產(chǎn)品制造直接有關的費用計入產(chǎn)品成本，而將用于管理和組織生產(chǎn)的支出作為期間費用，也就是說作業(yè)成本計算法將合理有效。對最終產(chǎn)品有益的支出計入產(chǎn)品成本，而將所有無效的、不合理的支出計入期間費用。無效的、不合理的支出是指作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業(yè)以消除這些耗費，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，完善產(chǎn)品的成本概念。（5）降低成本的主觀動因，完善責任會計。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識，工作態(tài)度和責任感，員工之間以及員工與領導之間的人際關系等等。作業(yè)成本計算法，在對產(chǎn)品作業(yè)進行詳細分析的基礎上，按成本設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區(qū)分責任，減少成本的主觀動因。而傳統(tǒng)的成本計算法則難以做到這一點。
由于作業(yè)成本計算法計算比較復雜，工作量比較大，因此，具備下列特征的企業(yè)可從作業(yè)成本計算法中更多獲益：（1）高額的制造費用。（2）產(chǎn)品種類繁多。（3）各產(chǎn)品需要的技術服務程度不同。（4）各項生產(chǎn)運行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準備成本昂貴。（5）隨時間推移作業(yè)變化很大，但會計系統(tǒng)變化較小。（6）有先進的計算機技術。作業(yè)成本計算法與科學的生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實現(xiàn)技術管理和經(jīng)濟管理的統(tǒng)一。在接受小批量訂單時，若專屬成本較大，而生產(chǎn)量較小，應采用作業(yè)成本計算法進行分析評價，才能作出科學的決策。若按傳統(tǒng)成本計算法，則會產(chǎn)生將專屬成本由同期其他產(chǎn)品或以后產(chǎn)品共同承擔，導致決策依據(jù)失真，難以作出科學的決策。
在作業(yè)成本計算法實施運用中，作業(yè)成本動因充當著作業(yè)與成本項目之間的紐帶。成本動因的不同選擇將導致間接費用在成本項目之間的不同分配。所以成本動因作為作業(yè)成本計算法的主要核心，關鍵在于成本動因與成本之間因果關系的準確度把握：（1）成本動因體現(xiàn)的是成本與成本項目之間的因果關系。按照作業(yè)成本計算法的計算程序?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中，是通過選擇將作業(yè)業(yè)績和個別產(chǎn)品的需求相聯(lián)系的成本動因來實現(xiàn)的。因此，作業(yè)成本計算法應從選擇驅(qū)動各項費用發(fā)生的成本動因?qū)﹂g接費用進行分項分配，即成本動因必須是導至某項費用發(fā)生的直接因素。如手工組裝配件的成本使用直接人工作為成本動因；由自動化機器生產(chǎn)的成本使用機器小時作為成本動因；檢修部門的成本使用檢修次數(shù)作為成本動因；裝卸部門的成本使用搬運次數(shù)作為成本動因等等。（2）成本動因的集合與多元化。企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是一系列作業(yè)的集合。有些作業(yè)的成本動因具有同質(zhì)的特點，有些則不然。為了降低核算成本，就應該將同質(zhì)的作業(yè)集中起來按其相同的動因因素進行分配。原則上講，企業(yè)選擇成本動因不必貪多求全，不能太細，太細則必然大大增加核算成本。因此，在成本動因多元化的情況下，可以根據(jù)企業(yè)實施作業(yè)成本計算法的目的，將一些動因進行歸并。選擇相對獨立的與產(chǎn)品和成本形成有較大關系的作業(yè)并分析其成本動因進行分配。對于與產(chǎn)品形成過程相關性不大的成本動因可以歸并起來選擇一個相對可靠的動因進行分配。
作業(yè)成本計算法，不僅要準確計算產(chǎn)品成本，提供詳實的成本信息，而且要通過成本計算對產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的各種作業(yè)進行有效的控制。由于并非全部作業(yè)都能增加產(chǎn)品的價值，因此對全部作業(yè)應區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，相應的成本即為增值成本和不增值成本。具體區(qū)分下面兩點：（1）作業(yè)的增值性與非增值性。首先對作業(yè)的成本動因進行細微的分析。只有那些生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成最終產(chǎn)品所必不可少的作業(yè)活動，才屬于增值作業(yè)，包括經(jīng)濟性增值作業(yè)和功能性增值作業(yè)。經(jīng)濟性增值作業(yè)是指通過作業(yè)活動中所發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中的作業(yè)。如果該項作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中必不可少，那么減少將會發(fā)生額外成本，如企業(yè)生產(chǎn)設備的維修。此類作業(yè)過程所發(fā)生的成本并沒有轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，稱為功能性增值作業(yè)。一般情況下，判斷作業(yè)是否具有增值性應考慮以下兩點：其一，作業(yè)是否構成產(chǎn)品形成的必要過程；其二，作業(yè)是否轉(zhuǎn)移了產(chǎn)品價值。那些不能為產(chǎn)品創(chuàng)造價值的或者即使消除也不會對產(chǎn)品價值造成影響的作業(yè)劃分為非增值作業(yè)；（2）區(qū)別對待增值作業(yè)與非增值作業(yè)。對于增值作業(yè)，首先要考慮的是其重要性。因為企業(yè)的生產(chǎn)過程是由一系列作業(yè)形成的作業(yè)鏈，對每一作業(yè)即使是增值作業(yè)進行逐一分析不僅沒有必要，而且不符合成本效益原則。因此，分析時僅考慮那些轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中的重要部分。其次，將替代性增值作業(yè)單獨考慮，尋找替代源，以求增加價值或降低成本。再次，既然作業(yè)是增值的，消耗一定的資源所創(chuàng)造產(chǎn)品的價值體現(xiàn)的是本作業(yè)的效益。所以在創(chuàng)造產(chǎn)品價值的情況下，應該將增值作業(yè)成本進行縱向比較，比較完成同等作業(yè)量所發(fā)生的時間，發(fā)生的成本以及從事作業(yè)的重復程度，挖掘降低成本增加價值的替力。最后，考慮增值作業(yè)向非增值作業(yè)的轉(zhuǎn)移。如果產(chǎn)品銷售要求改變或生產(chǎn)流程的變化，對某些作業(yè)顯得不再必要時，應該將其從增值作業(yè)的系列劃分出來，作為非增值作業(yè)進行管理。對于非增值性作業(yè)，應考慮以下幾種情況：一是有些非增值作業(yè)取消后對生產(chǎn)經(jīng)營過程不會發(fā)生質(zhì)的影響和產(chǎn)品價值量上的變化，則應該考慮取消。二是有些作業(yè)完全可以從管理方面予以改進，三是如果企業(yè)發(fā)生的非增值作業(yè)較大，按現(xiàn)行生產(chǎn)流程又難以避免，可以考慮改變企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“路程”，從而避開非增值作業(yè)的發(fā)生或減少成本。
實施作業(yè)成本計算法，應注意如下幾方面問題：（1）作業(yè)成本計算法是作業(yè)成本管理的核心部分。其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本。本質(zhì)是計算分析資源的流動。（2）實施作業(yè)成本計算法應遵循成本——效益原則。任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確越好，關鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本計算法增加了大量的作業(yè)分析、確認紀錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大大增加。作業(yè)成本庫的選擇，可使成本——效益平衡。（3）作業(yè)成本計算法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的認同，成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的編差。（4）作業(yè)成本計算法是一種新的完全成本制度，實施時應注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合。（5）實施作業(yè)成本計算法還須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持。做好全體員工的培訓，提高全體員工的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率。（6）實施作業(yè)成本計算法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。
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