淺談財產(chǎn)清查賬務(wù)處理
一、盤盈固定資產(chǎn)進(jìn)賬價值的確定及賬務(wù)處理《制度》（以下簡稱《制度》）第27條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為進(jìn)賬價值，并在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定其分錄為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。同時，《制度》又在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”和“累計折舊”科目。另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）第15條規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減往按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為進(jìn)賬價值；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為進(jìn)賬價值�？梢�，上述三條對盤盈固定資產(chǎn)處理的規(guī)定不一致。筆者以為，應(yīng)同一采用如下作法：同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格作為原價進(jìn)賬，若該項資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，則按其新舊程度估計的價值損耗作為累計折舊反映；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為進(jìn)賬價值。這主要是由于：
（1）固定資產(chǎn)原價是信息使用者關(guān)注的重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨反映；
�。�2）盤盈的固定資產(chǎn)，若是在用設(shè)備、季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)等按規(guī)定應(yīng)計提折舊的，單獨反映其累計折舊額，能夠反映其有形損耗與無形損耗，利于加強利用與治理（如《準(zhǔn)則》規(guī)定的未使用、不需用固定資產(chǎn)也應(yīng)計提折舊）；
（3）分別按原價、累計折舊、減值預(yù)備反映固定資產(chǎn)是會計核算與填列資產(chǎn)負(fù)債表的要求，也符合使用者理解與利用信息的習(xí)慣；
�。�4）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按市場價格減往按其新舊程度估計的價值損耗后的余額作為進(jìn)賬價值，可能低于本企業(yè)確定的固定資產(chǎn)價值判定標(biāo)準(zhǔn)，不易與低值易耗品區(qū)分，還易引起信息使用者誤解；
�。�5）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，以其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為進(jìn)賬價值，符合資產(chǎn)能帶來未來利益的本質(zhì)；
�。�6）折舊與減值均可能使盤盈的固定資產(chǎn)價值降低，但由于二者在產(chǎn)生原因、性質(zhì)、賬務(wù)處理等方面不同，因此，盤盈時僅按其新舊程度估計累計折舊，期末再單獨計提減值預(yù)備，既客觀，又可減少工作量。
二、盤虧固定資產(chǎn)的處理
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時，又在“固定資產(chǎn)”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)，按其賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項固定資產(chǎn)已計提的減值預(yù)備，借記“固定資產(chǎn)減值預(yù)備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目�？梢姡咛幚淼牟灰恢麦w現(xiàn)在是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值預(yù)備上。由于盤虧的固定資產(chǎn)，已不能按原來預(yù)期的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，根據(jù)資產(chǎn)的定義與可靠性原則的要求，反映其價值減少的已計提的累計折舊與減值預(yù)備均應(yīng)隨之結(jié)轉(zhuǎn)，因此，該處理應(yīng)采用后者。
《制度》在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中規(guī)定，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)后的轉(zhuǎn)銷處理為：借記“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。但根據(jù)《制度》第40條的規(guī)定，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)，在減往過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計進(jìn)當(dāng)期營業(yè)外支出。據(jù)此，盤虧的固定資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)后的轉(zhuǎn)銷處理應(yīng)為：借記“其他應(yīng)收款”、“原材料”、“營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)盤虧”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。這較前者客觀公道，應(yīng)采用。
三、工程物資盤盈、盤虧、報廢及毀損的處理
《制度》在第28條及“工程物資”科目中規(guī)定，盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減往保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計進(jìn)或沖減所建工程項目的本錢；工程已經(jīng)完工的，計進(jìn)當(dāng)期營業(yè)外收支。并在“在建工程”科目中規(guī)定其賬務(wù)處理為：工程物資在建設(shè)期間發(fā)生的盤虧、報廢及毀損，其處置損失，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置收益，作相反的會計分錄。事實上，該處理不利于盤盈、盤虧、報廢及毀損的工程物資在報經(jīng)批準(zhǔn)前后的核算與治理。為此，可通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設(shè)“待處理工程物資損溢”明細(xì)科目）核算。其處理為：盤虧、報廢及毀損發(fā)生時，借記“其他應(yīng)收款”、“原材料”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“工程物資”科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；盤盈時，借記“工程物資”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程”（未完工）或“營業(yè)外收進(jìn)”科目（已完工）。
四、在建工程盤盈、盤虧、報廢與毀損的處理
《制度》尚未對在建工程盤盈、盤虧的處理作出明確規(guī)定。為便于盤盈、盤虧的在建工程在報經(jīng)批準(zhǔn)處理前后的核算與治理，建議通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目（增設(shè)“待處理在建工程損溢”明細(xì)科目）核算。具體處理為：
�。�1）盤盈時，按現(xiàn)行市價（存在活躍市場）或預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不存在活躍市場），借記“在建工程”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“在建工程（其他支出）”（繼續(xù)施工的工程本錢）或“營業(yè)外收進(jìn)”科目（已完工）。
（2）盤虧時，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”、“在建工程減值預(yù)備”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，貸記“在建工程”科目，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“在建工程（其他支出）”（繼續(xù)施工的工程本錢）或“營業(yè)外支出”科目（已完工），貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。
《制度》在“在建工程”科目中規(guī)定，由于災(zāi)難等原因造成的單項工程或單位工程報廢與毀損，減往殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，報經(jīng)批準(zhǔn)后計進(jìn)繼續(xù)施工的工程本錢，借記“在建工程（其他支出）”科目，貸記“在建工程（建筑工程、安裝工程等）”科目；如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計進(jìn)當(dāng)期營業(yè)外支出。但該處理未能完整反映在建工程發(fā)生報廢與毀損等清理過程，不利于在建工程在清理過程中的核算與監(jiān)視，可設(shè)置“在建工程清理”科目進(jìn)行如下核算：
�。�1）報廢、毀損的在建工程轉(zhuǎn)進(jìn)清理時，借記“在建工程清理”（賬面價值）和“在建工程減值預(yù)備”科目（已計提的減值預(yù)備），貸記“在建工程”科目；
�。�2）發(fā)生的清理用度等，借記“在建工程清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；
�。�3）收回的殘料、變價收進(jìn)及應(yīng)收的賠款、罰款等，借記“原材料”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“在建工程清理”科目；
�。�4）產(chǎn)生的清理凈損益，調(diào)整繼續(xù)施工的工程本錢，但如為非正常原因造成的報廢與毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，則應(yīng)計進(jìn)當(dāng)期營業(yè)外收支。具體處理為：若為清理凈收益，借記“在建工程清理”科目，貸記“在建工程（其他支出）”或“營業(yè)外收進(jìn)”科目；若為清理凈損失，借記“在建工程（其他支出）”或“營業(yè)外支出”科目，貸記“在建工程清理”科目。
五、無法收回的應(yīng)收項目與無法支付的應(yīng)付項目的處理
《制度》較為全面地規(guī)定了應(yīng)計提壞賬預(yù)備的應(yīng)收款項，即應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、性質(zhì)改變或無看收到所購貨物的預(yù)支賬款（轉(zhuǎn)進(jìn)其他應(yīng)收款）、不能收回或收回可能性不大的未到期應(yīng)收票據(jù)（轉(zhuǎn)進(jìn)應(yīng)收賬款）及已到期尚未收到款項的應(yīng)收票據(jù)（轉(zhuǎn)進(jìn)應(yīng)收賬款）。
但尚未對下列情況作出規(guī)定：
�。�1）《準(zhǔn)則——租賃》第25條規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營治理情況，以及租金的逾期期限等因素，應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減往未實現(xiàn)融資收益的差額部分公道計提壞賬預(yù)備；
（2）工程物資中的預(yù)支大型設(shè)備款，若有確鑿證據(jù)表明其性質(zhì)已經(jīng)改變或無看收到所購設(shè)備時的處理；
�。�3）應(yīng)收股利、應(yīng)收利息在取得債務(wù)人撤銷、破產(chǎn)等確鑿證據(jù)，表明其不能收回時的處理。
筆者以為，為如實反映企業(yè)的資產(chǎn)及其減值情況、財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，上述項目也應(yīng)公道計提壞賬預(yù)備。另外，《制度》對確實無法支付的其他應(yīng)付款、應(yīng)付股利、預(yù)收賬款等應(yīng)付及預(yù)收項目的處理也未作出明確規(guī)定，筆者以為可按確實無法支付的應(yīng)付賬款的作法，穩(wěn)健地轉(zhuǎn)進(jìn)資本公積，以防利潤操縱。
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