人力資源會計模式芻議
[摘 要]人力資源成本會計從投入角度核算企業在人力資產方面的花費；人力資源價值會計反映人力資源的潛在價值；而勞動者權益會計則是反映人力資源作為一項會計要素參與企業的經濟剩余分配，它對人力資源成本會計和價值會計兩種模式進行了改革，從根本上解決了產權歸屬問題。 [關鍵詞]人力資源；會計模式；會計核算；勞動者權益人力資源會計自20世紀60年代始于美國以來，至今逐步形成了包括人力資源成本會計和人力資源價值會計比較成熟的模式。但它們仍然是作為管理會計的一個子系統，未能與財務會計相融合，對外提供信息。到了90年代，中國會計學學者徐國君獨辟蹊徑，在對現有人力資源會計模式進行深入分析的基礎上構建了勞動者權益會計模式。現就上述三種人力資源會計模式的利弊作一簡要分析。
一、人力資源成本會計模式
(一)人力資源成本會計的內涵
人力資源成本包括取得人力資產使用權，提高人力資產價值，維持人力資產使用價值以及其他為取得、開發和保全人力資產使用價值而付出的總代價。這些代價包括企業已支付的實際成本和企業應承擔的損失成本。人力資源成本會計是對企業取得、開發、保全人力資產使用價值而進行的會計核算，是以投入價值對人力資源成本進行的會計核算，主要研究為取得、開發、使用、保全人力資源所產生的成本以及人力資源各類損失所引起的成本，為企業提供有關人力資源成本的價值信息。
(二)人力資源成本會計核算
1．成本計量。人力資源成本的計量通常采用成本法，即以人力資產的投入價值為計量基礎計算其成本。具體包括以下三種方法。(1)歷史成本法。這種方法是將人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際成本支出作為依據，并將其資本化的計價方法。其優點是操作簡便、數據準確，具有客觀性和可驗證性。但由于人力資源的實際經濟價值與歷史成本有時存在差異，所以其在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，這種方法常常運用于一般企業。(2)重置成本法。該方法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需的成本進行計量的計價方法。它包括由于現有雇員離去導致的離職成本和取得、開發其替代者的成本。這種方法提供的信息更具有決策上的相關性，但主觀性過強，所以其應用范圍不廣。(3)機會成本法。這種方法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但核算工作量繁重，適用于雇員素質較高且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。
2．核算方法。人力資源成本會計以企業對其人力資源的支出作為主要反映對象，核算由于企業的人力資源支出而獲得的人力資產的成本價值，是企業按照歷史成本對其人力資產進行的事后反映。設置“人力資產成本”科目，逐期累計人力資產的成本價值。同時將人力資產價值按照人力資源的使用期間進行攤銷，攤入企業生產經營的產品成本或勞務成本，記錄人力資產的累計攤銷價值，待人力資產退出企業時，將“企業人力資產”與“人力資產成本”兩者對沖，余額就是企業人力資產為企業創造的收益或帶來的損失，該余額可以作為企業的收益或損失處理。這種方法可以將人力資源核算納入傳統會計核算范圍，而且不會影響傳統會計的計算結果。
(三)人力資源成本會計模式評價
1．人力資源成本會計的優點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置培訓等方面的成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期轉作費用。人力資源成本會計這種對人力資源成本費用的會計處理程序的變更，不僅使所提供的會計信息更符合配比原則，更重要的是它提供了有關人力資源取得、開發、保護、補償等會計信息，即能夠促使管理當局及其他會計報表信息使用者全面考核投資回報率的實際情況，也使得管理當局不再把用在人力資源上的支出僅看著是一種耗費，從而提高了對人力資產收益功能的認識。此外，有關人力資源信息的提供也豐富了管理當局進行人力資源管理的策略選擇。
選擇人力資源成本會計模式，一是由于人力資源成本會計的數據是以原始記錄為依據，計算人力資源所需的資料基本上可以根據發生的結果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統財務會計的范式，容易為會計人員和報表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨計量人力資源有關的各項成本支出，也便于計算此項成本所帶來的經濟效益，促使管理當局及其他報表使用者全面考核投資回報率。
2．人力資源成本會計模式雖有上述優點，但也存在一定的局限性。(1)不管是開始意義上的人力資源成本會計，還是修正后的會計模式，都仍然是管理會計的簡單擴展；依據人力資源成本會計所反映的人力資產價值，只是將傳統會計中列入制造費用、管理費用等有關人力資源取得和開發的費用，按一定方式歸類并予以資本化后計量為人力資產價值，并未突破傳統會計的框架。(2)人力資源歷史成本會計并沒有對人的能力和產出價值進行計量，也就是說，按人力資源成本會計確認的不同能力的人的價值可能因為所發生的招聘、培訓等費用相同，從而在賬面上表現為相同的人力資源價值，因此，賬面上的人力資產的價值并不代表人力資源所能創造出的價值，從而也就不能體現出人力資源的真實經濟價值。(3)從會計核算的角度與納稅的角度考慮，人力資源成本核算給企業帶來的未來經濟效益也具有很大的不確定性，人力資源成本的資本化處理相當于將這些費用的抵稅好處或時間價值自動加以放棄，因此其核算可能不符合成本的效益原則。(4)由于人力資源成本會計沒有明確人力資源的所有權歸屬，而只是將花費在人力資源上的支出資本化為單獨的資產，因而也就不能從根本上調動勞動者內在的積極性。
二、人力資源價值會計模式
(一)人力資源價值會計的內涵
人力資源價值是指人力資源為組織提供服務、創造價值的能力。作為人力資源價值載體的員工是自主的，不僅可以將自身投入企業之中為企業服務，而且可以對自身開發，提高自身價值。人力資源可以在組織之間不斷流動，其流動方向一般是趨向于能確認和實現其更大價值的企業或組織。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源，對其價值進行計量的報告的程序，目的在于用人力資源的創造能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供較完整的決策信息。
(二)人力資源價值會計核算
人力資源價值的計量主要有群體價值計量模型、個人價值計量模型兩種。
1．群體價值計量模型。該模型認為，人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為
組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值，所以，他們認為人力資源價值會計所計量的應是群體的價值而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽法和經濟價值法測定群體價值。非購入商譽法認為企業獲得的超過行業平均水平的超額利潤，應一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結果(人力資源的價值：超額利潤／全社會平均投資報酬率)；經濟價值法認為人力資源的價值應是將企業未來盈余折現后，按人力資源投資占總投資數額的比例，是將盈余現值總額的相應部分資本化的結果。
2．個人價值計量模型。該模型認為，組織的人力資源是個人價值的綜合，只有先求出個人的價值，才有可能求出組織的價值，而且企業的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業的決策更具有相關性。該模型常用的方法有未來工資報酬折現調整法和指數法。應該指出的是，群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，兩者各有側重。
(三)人力資源價值會計模式評價
1．有利于正確反映真實財務狀況和經營成果。傳統會計將企業在人力資源方面的支出不加區別地看作成本費用，當人力資源投資較多時，企業會表現出較低的會計收益，而在大量消耗前期人力資源投資時，卻表現為較高的會計收益。這與增加人力資源投入使企業的未來獲力能力提高、消耗人力資源使企業未來獲力能力降低的事實相違背，無法正確反映企業的真實財力狀況和經營業績。人力資源價值會計則能正確地區分人力資源的投資和消耗，使企業在人力資源方面的成本與收益之間建立合理的配比關系，能夠提供符合企業真實情況的財務狀況和經營成果信息。
2．有利于改變企業管理者和員工的觀念。通過運用人力資源價值會計，企業的管理人員和員工能夠更加直觀地了解企業人力資源管理活動的投資情況，并計算這些投資對企業的貢獻大小。管理人員能提高對人力資源管理工作的重視程度，并運用人力資源價值會計信息制定具體的管理政策。員工也可以從人力資源價值會計信息中了解自己在企業中的價值，了解企業在自己身上的付出，從而增強對企業的責任感，企業管理人員和員工這種觀念的轉換，可以提高企業的管理效率，加強管理人員與員工之間的合作。
3．人力資源價值會計對人力資源價值的充分計量，彌補了人力資源成本會計的不足，進一步明確了人力資源的地位，避免了人們低估企業價值的弊端，將企業擁有或控制的潛在價值予以確認和計量，促進人們不致因忽視人力資產價值而低估企業價值，同時也促使管理者注重人力資源的投資和開發，使其潛在價值變為現實產出。然而人力資源價值會計仍然存在尚未解決的問題，一是人力資源價值會計仍為解決人力資源所有權歸屬的問題，由于不能從實質上明確勞動者在企業中的地位，因而也不能根本上調動勞動者內在的積極性。二是人力資源價值計量的方法存在不足，人力資源價值計量的是人力資源的不完全價值，計量方法尚需探討。同時，其不能對外提供信息，不能向外部使用者提供一個完整的正確評價，信息失去相關性。
三、人力資源會計的新模式——勞動者權益會計模式
勞動者權益會計是對人力資源成本會計的繼承，對人力資源價值會計的改進，并在此基礎上明確人力資源的權益，確立勞動者在企業中的地位。
(一)人力資源投資的確認
人力資源投資的確認，指對人力資源取得和開發的支出單獨計價并資產化處理，是人力資源成本會計程序的繼承，但其所有權并不一定歸屬于企業所有者。
(二)人力資產與人力資本的確立
人力資產指企業所擁有或控制的可以向企業流入未來經濟利益的人力資源，包含直接或間接增加企業的現金或其他經濟利益的潛力。人力資產以成為企業的勞動者為標志，以未來收益中視為人為資源產出的部分的現值作計價的尺度，在性質上類似于無形資產，但其價值不因使用而攤銷，其性質接近土地資源。人力資產的計價應由權威人力資產評估機構結合每個人的智能及其在組織中的作用，采用科學的方法統一評估。一個人可能因組織原因而影響產出能力，但可通過勞動力市場得出其公允價值，實現與物力資產的優化配置。
人力資本是對應于人力資產的概念，代表勞動力的所有者投人企業形成的資金來源，性質上近似于實收資本，意味著承認勞動者在企業中的應有地位，承認勞動者是人力資源的所有者。當職工被錄用時，就應根據評估的價值，借記人力資產，貸記人力資本。只有其脫離企業或因能力提高并經重估時，才能作相應的變動。
(三)勞動者權益的確立
勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，包括人力資本和新出價值中屬于勞動者的部分。從動態看，其因錄用職工以及勞動新出價值的分配而增加，因職工離開企業或對職工的支付而減少；從靜態看，是留存于企業內的勞動者所擁有資產的對應權益要素。新產出勞動者權益從基本來源上主要有以下幾項：(1)法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者的權益，按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定；(2)少付的工資、社會捐贈等形式的勞動者權益，如國家或政府規定有最低工資標準，但企業因經營狀況欠佳低于標準支付工資；(3)實現的價值增值部分，按留存的勞動者權益以及勞動者的實際貢獻、進行資產性收益分配和勞動者權益的收益分配后，劃歸勞動者權益的部分。
(四)勞動者權益的特點
1．勞動者權益不是以企業創業時法定物力資產的出資為標準和起點的，而是以加入企業成為生產經營者從而投入人力資本以及對企業的勞動貢獻為標志和起點。
2．勞動者權益與債權人權益不同。
3．勞動者權益在資產負債表上是勞動者留存于企業的利益，應像企業資本的所有者一樣，依存留權益負起有限責任。在企業破產時，應次于債權與資本所有者一起分享剩余的資產。
4．勞動者權益觀念要求重視增加價值觀念，會計報表的使用者不僅局限于股東和債權人等，還包括企業勞動者。
勞動者權益會計是繼承人力資源成本會計、并在人力資源價值會計進行改造的基礎上提出的，勞動者權益會計通過對傳統財務會計等式的重構，實現了人力資源會計與傳統財務會計的融合，將傳統財務會計等式重構為：
物力資產＋人力資源投資＋人力資產＝負債＋勞動者權益＋所有者權益
勞動者權益會計在對人力資源價值會計進行改進時，還提出有權威的人力資產評估機構對人力資源價值進行計價的設想。通過結合每一個人的知識、技能和智慧，以及其組織中的作用，采用科學的計量方法，統一由權威的人力資產評估機構對人力資源價值進行評估，并通過市場評價來修正，克服了由于不同企業運用不同方法計量人力資源價值導致人力資源信息反饋不可比的問題，從而有效的提高了人力資源會計信息的質量。
勞動者權益會計也存在不足和一些實施操作的問題，例如，人力資源的計量，新會計等式與國際慣例的協調，人力資本參與利潤分配等理論的充分依據，人力資本參與盈余價值分配的均衡機理和基本原則，對勞動者生產積極性的促進作用也有待于在實際運用中作進一步的檢驗。
以上對人力資源會計模式問題作了一些探討，相信隨著社會經濟的發展，會有越來越多的組織、單位更加重視全方位的人力資源開發管理，重視各個層次的人才培養，這必將調動員工的生產積極性，帶來巨大的社會效益，人力資源會計也必將給社會作出經濟貢獻，對會計理論和方法的發展帶來深遠的影響。
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