稅收籌劃在企業財務管理中的應用研究
摘 要：在西方發達國家，稅收籌劃對納稅人來說是耳熟能詳的。而在我國，稅收籌劃則處于初級階段，人們雖然對此有極大的興趣和需求，但又似乎心有所忌。因此了解稅收籌劃的目標，稅收籌劃的風險，稅收籌劃在財務管理中的，特別是在存貨的計價、固定資產折舊的方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，有非常重要的現實意義。關鍵詞：稅收籌劃 存貨 固定資產折舊 虧損彌補
稅收籌劃是企業為了實現收益最大化，對涉及稅收的事項進行預先安排，在稅法允許的范圍內規避部分納稅義務，盡可能節約稅款，獲得最大稅收收益。企業進行稅收籌劃有利于最大限度地實現其財務目標：一是在企業既定的組織機構和經營條件下，在日常的經營活動中，通過對收入、資產、費用等的確認、計量和記錄方法的選擇，實現減輕稅收負擔，提高盈利水平的目標；二是利用稅收優惠政策，以達到減輕稅收負擔，增加企業營運資金和實現資本擴張的目的。
一、企業稅收籌劃的目標
企業稅收籌劃的目標就是減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化，其外在表現就是納稅最少，納稅最晚，即實現“經濟納稅”。
（一）恰當履行納稅義務
恰當履行納稅義務是稅收籌劃的基礎目標，旨在規避納稅風險、規避任何法定納稅義務之外的納稅成本的發生。為此，納稅人應做到納稅遵從，即依法納稅，實現涉稅零風險。因為稅收具有強制性，任何人必須遵守稅法，依法納稅，否則就要受到的制裁。如果偏離了納稅遵從，企業將面臨涉稅風險。稅收制度又具有復雜性、多變性，這就意味著納稅義務不能自動履行，即納稅人必須不斷，及時、正確掌握現行稅法，并隨之進行相應的籌劃，才能恰當履行納稅義務。
（二）納稅成本最低化
納稅人為履行納稅義務，必然會發生相應的納稅成本。納稅成本最低化是稅收籌劃的基本目標。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務而付出的人力、物力、財力，后者是納稅人在履行納稅義務過程中所承受的精神負擔、心理壓力等。直接納稅成本考慮的是經濟付出，容易確認和計量，間接納稅成本不能直接衡量和計算，則需要估算或測算。稅收制度越公平，納稅人的心理就越平衡；稅收負擔若在納稅人的承受能力之內，其心理壓力就小；稅收征管越透明、越公正，納稅人對稅收的恐懼感便越小，納稅成本就越低。納稅成本的降低，會使企業利潤增加，從而增加應稅所得額，這對稅務機關來說，則可增加稅收收入，降低其征管成本，是一種雙贏結果。
（三）稅收負擔最低化
稅收負擔最低化是稅收籌劃的最高目標。是一種積極的、進攻型的稅收籌劃目標。稅收籌劃應該服從、服務于現代企業的財務目標。企業財務目標從稅收籌劃的角度看，稅收負擔最低化是實現稅后利潤最大化的基礎和前提。
世界經濟一體化導致國際貿易日趨頻繁，跨國經營企業越來越多、規模越來越大，但各國稅制都具有復雜性、差異性和多變性。企業在國內、國際經營中如何實現稅負最低，利潤最大，是一項復雜的系統工程，需要對企業的涉稅事項進行總體運籌和安排，在法律的規定、國際慣例、道德規范和經營管理需要之間尋求平衡，爭取在涉稅零風險下企業利潤的最大化。因此，稅收籌劃應以企業整體和長遠利益作為判斷標準。稅收負擔最低化更多的是從經濟觀點而非稅收角度來謀劃和安排，稅收籌劃的焦點是企業現金流量、資源的充分利用，納稅人所得的最大化。
二、企業稅收籌劃的風險分析
在市場經濟條件下，企業的任何經濟活動都存在一定的風險，都需要一定的成本費用支出，企業納稅以及稅收籌劃也不例外，它可能會給企業帶來相應的風險。
一是投資扭曲風險。建立現代稅收制度的一項主要原則應是稅收的中性原則。該原則的基本內涵是，國家征稅除了使納稅人因納稅而發生負擔以外，最好不要再使納稅人承受其他額外負擔或經濟上的損失。納稅人不應因國家征稅而改變其既定的投資方向。但事實上并非如此，由于納稅會使市場中各種相對價格發生變化，原來有效率的資源配置狀態變形，稅收的額外負擔隨之產生，納稅人會因稅收因素而放棄最優的甲投資方案而改為次優的乙投資方案，這種因征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給企業帶來的機會損失的可能性，就是投資扭曲風險。這種風險源于稅收的非中性，稅收的非中性越強，投資扭曲風險程度越大，相應的扭曲成本也就越高。
二是經營損益的風險。政府征稅（尤其是所得稅）體現為企業既得利益的分享，而并未承諾承擔相應比例經營損失風險的責任，盡管稅法規定企業一定期限內可以用以后年度實現的利潤（稅前利潤）彌補前期發生的經營虧損。即企業盈利，政府通過征稅獲得一部分，企業虧損政府因允許企業延期彌補虧損而相應承擔了部分風險。但這種“風險分擔”是以企業在以后限定期限內擁有充分獲利能力為假定條件的，如果企業在以后限定的期限內沒有獲利，一切風險將完全由企業自己承擔。如果企業在以后限定的期限內擁有充分獲利，由于抵補虧損的資金來源并非來自企業以前年度盈利時已繳納的稅款返還,而是企業以后年度實現的利潤，這說明國家稅收的立法在總體上是向政府傾斜的。因為已納的稅款不能返還，意味著企業的稅收負擔相對加重了，彌補前期虧損的結果，企業承擔了大部分損失（按現行33%的企業所得稅率，企業承擔的是67%）。
三是稅款支付的風險。納稅作為企業對政府負債的償還,具有單向、強制、貨幣支付的剛性約束。它不同于企業一般性債務的償還，其他債務的償還具有非貨幣支出的特點，有時可不動用現金即可結清所欠債務，如雙方互為債權債務、新舊債務調換、債務重組等。而企業所負的稅收債務，不可能采取與政府間債權債務互抵的途徑予以結清，企業必須無條件履行納稅義務，按期申報，繳納稅款，非經稅務機關批準，不得延期繳納稅款。在批準延期納稅的情況下，如果納稅人最長超過3個月的期限仍未納稅，同樣屬于違法行為。企業一旦資金不足而又未批準延期納稅或批準延期納稅而又超過延期期限的，不但要受到稅務機關的經濟懲罰，而且要承受因企業信譽的降低而可能導致其市場價值潛在的有形、無形損失，這種損失比前者可能更大。
三、稅收籌劃在財務管理中的應用
研究稅收籌劃在企業財務管理中的應用，特別是在存貨的計價方法、固定資產折舊的計算方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，具有非常重要的現實意義。
（一）利用存貨計價方法進行稅收籌劃
存貨是企業在生產經營中，為銷售或耗用目的而儲存的有形資產。包括原材料、在產品、產成品、商品等。依據我國《企業所得稅暫行條例》的規定，納稅人的各種存貨應以取得的實際成本計價。各種存貨的發出或領用的成本計價方法，可以采取先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任意一種。納稅人可以根據實際情況，靈活利用存貨計價方法進行稅收籌劃。但是我國稅法規定，納稅人的存貨計價方法一經確定，不得隨意改變。如確需改變的應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準，否則，對應納所得稅額造成的，稅務機關有權進行調整。
存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大關系。存貨計價方法的不同，對納稅人的應稅所得和應納稅額有直接的影響，因此，采用何種計價方法是企業稅收籌劃的重要，企業可以根據不同的情況，選擇一種最佳成本計算方法，達到節約稅收成本的目的。
當材料價格不斷上漲時，后進的材料先出去，計入成本的費用就高，而先進先出法必然使得計入成本的費用較低。如果企業正處于所得稅的免稅期，也就意味著企業獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業就可以選擇先進先出法計算存貨成本，以減少存貨費用的當期攤入，擴大當期利潤，達到少繳所得稅的目的；相反，如果企業正處于征稅期，其實現的利潤越多，則繳納的所得稅就越多，這時企業就可以選擇后進先出法，將當期的存貨費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，推遲納稅期的目的。如果價格平穩或價格波動不大，則宜使用加權平均法。尤其在不同年份企業所得稅稅率有差異時，企業對存貨計價方法的選擇，可以將高額的利潤保留在免稅或低稅年度，從而節約稅款，提高企業的經濟效益。
（二）利用固定資產折舊進行稅收籌劃
為了使固定資產由于損耗而減少的價值得到補償，應按期間收入和費用配比的原則，將折舊費用分期計入產品成本和費用，否則會利潤和應納稅額。選擇最佳的折舊方法，可以為帶來實惠。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、產量法和加速折舊法。納稅人折舊方法一經確定，不得隨意變更。
稅法對固定資產的折舊方法進行了嚴格的限制。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，原則上采取直線折舊法。根據國家稅務總局國稅發[2003]113號文件規定，對在國民中具有重要地位、技術進步快的生產企業、船舶企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、化工生產企業、醫藥生產企業的機器設備；對促進進步、環境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸堿等強烈腐蝕狀態的機器設備；證券公司電子類設備；集成電路生產企業的生產性設備；外購達到固定資產標準或構成無形資產的軟件，企業可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的方法，同時報當地主管稅務機關備案。對符合上述加速折舊條件的固定資產，應采用雙倍余額遞減法或年數總和法折舊。
從企業稅負來看，在累進稅率的情況下，采用直線攤銷法使企業承擔的稅負最輕，而快速折舊法較差。這是因為直線攤銷法使企業攤入成本的年折舊額基本相等，能有效地遏制某一年內利潤過于集中，適用稅率較高，而別的年份利潤又驟減的現象，從而使納稅金額較小，稅負較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業更為有利。因為加速折舊法可使固定資產成本在使用期限內加快得到補償，企業前期利潤少、納稅少；后期利潤多，納稅多，從而起到延期納稅的作用。企業推遲繳納所得稅，可以視為政府提供的無息貸款，這對企業是有利的。運用加速折舊法計算折舊時，開始的年份提取了更多的折舊，沖減了稅基，使得應納稅所得額減少，企業的利潤向后順延；同時可使企業加速對設備的更新，促進技術進步，增強企業的后勁。可見，企業可以通過選擇加速折舊法，達到節約稅款，較好的實現稅收籌劃的效果。
（三）虧損彌補方法的稅收籌劃
根據我國稅法規定，納稅人發生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過五年。五年內不論納稅人是盈利還是虧損，都應該連續計算彌補的年度。
1. 用稅前利潤彌補虧損的稅收籌劃
企業可以利用資產計價和攤銷方法以及費用列支范圍和標準的可選擇性，在稅法允許的范圍內，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續造成企業虧損，從而延長稅前利潤補虧的期限。尤其是外商投資企業，充分利用這一優惠政策，可以推遲企業的開始獲利年度，達到減輕企業稅負的目的。因為稅法規定，經營期在10年以上的生產型外商投資企業，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。開始獲利年度是指企業開始生產經營后第一個獲得利潤的年度，如果開辦初期有虧損，可以逐年結轉彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。如果企業更加合理地安排資金投入，在稅法允許的范圍內選擇恰當的政策和會計處理方法，充分利用稅前利潤補虧這一優惠政策，推遲企業開始獲利年度，就可為企業減輕稅負創造條件。
2. 用投資分回利潤彌補虧損的稅收籌劃
根據我國稅法規定，如果投資方企業發生虧損，其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規定補繳企業所得稅。為了簡化計算，企業發生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規定計算補稅。如果投資方企業所得稅稅率低于被投資方，則無需補稅；如果投資方企業所得稅稅率高于被投資方，應按規定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應補繳所得稅額=（投資企業分回利潤－彌補虧損）÷（1－被投資企業所得稅稅率）×（投資企業所得稅稅率－被投資企業所得稅稅率）
顯然，投資企業與被投資企業的稅率相差越大，應補繳的稅款就越多。如果企業投資于兩個以上的適合不同所得稅稅率的企業，并且投資方企業存在可稅前彌補虧損，則當被投資企業分回利潤時，企業可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算補繳稅款。采用這種方法，雖然彌補虧損后計算補繳稅款的所得額不變，但由于所得稅稅率不同，可以將低稅率補稅基數轉移給高稅率補稅基數，其結果必然會減輕所得稅稅負。可見，企業利用投資分回利潤彌補虧損時，如果企業既有按規定需要補稅的分回利潤，也有不需要補稅的分回利潤，可先用需要補稅的分回利潤直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的分回利潤彌補虧損，彌補后有盈余，不再補稅，這樣也可以達到減輕企業稅負的目的。
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