養老金體系存在許多不確定性
“養老金會計的復雜性是由于存在許多不確定性”（《國際會計準則第26號》）。本文試從不確定性的角度探討其對養老金會計的影響及會計處理。
一、有關養老金會計的幾個問題
1.養老保險體系。根據財務會計準則（FAS）第87號，退休養老保險包括國家法定保險，來源于社會保險稅收入，由政府統一規定和管理，具有相當程度的強制性，其會計主體是政府，屬于政府會計；個人儲蓄，由個人負擔，國家通過減、免所得稅方式給予扶持，其會計主體是個人，從嚴格意義上來講，不屬于養老金會計核算的范疇；企業保險，由企業負擔與政府給予扶持相結合，歸企業確定，政府實施宏觀控制、監督，采用減、免企業稅的辦法予以支持。本文所討論的是以企業為會計主體，以養老金的核算為會計對象的養老金會計。
2.養老金計劃（pension plan）。指一種企業和職工之間關于職工退休后養老金支付的協議，企業承諾在職工退休時，將按協議上規定的方法。計算給付一定的養老金。企業將養老金計劃作為其對職工工資報酬計劃的一部分。根據國際會計準則第19號，養老金計劃分為：約定提存計劃（defined contribunion plans）與約定給付計劃（defined benefit plans）。約定提存計劃是指企業定期繳付一定數額的退休基金給獨立的第三方（信托機構）保管，由第三方到期支付雇員退休金；約定給付計劃指只要職工退休時，企業有履行支付退休金的義務，企業是否按時提取退休基金則由企業決定。但有時兩者并沒有明確的界限，在某種程度上可以從不確定性角度來進行判斷：看由不確定性所引起的風險（主要指投資風險）由誰承擔。在約定給付計劃下，由企業確保養老金的最終支付，企業承擔由不確定性所導致的投資風險；而在約定提存計劃下，企業把由不確定性所導致的投資風險，轉移給了個人。在約定提存計劃下，會計處理較簡單；而在約定給付計劃下，由于存在一些不確定性事項，會計處理非常復雜。本文討論的主要是指約定給付計劃下的會計處理。
3.累積給付義務（accumulated benefit obligation簡稱ABO）與預計給付義務（projected benefit obligation簡稱PBO）。ABO與PBO均指預期未來要支付的養老金的精算現值。兩者的區別在于：ABO是以現有的工資水平為基礎計算的，PBO是以未來的工資水平為基礎計算的。大多數人認為，ABO更符合負債定義，因為負債的存在只能基于過去已發生的事項而不是未來事項，ABO以現有的工資水平為基礎，所提供的會計信息更具有可靠性；但也有人認為，ABO以現有的工資水平計算雖然減少了不確定性，但無法真實地反映出企業未來的養老金給付義務，缺乏相關性。在持續經營的會計假設下，建立在未來工資水平的基礎之上的PBO是企業未來最可能履行的義務，它直接影響著企業未來的現金流量，同時也更具有不確定性。在約定給付養老金計劃下，主要運用PBO計算養老金成本與負債，ABO只是在計算最小負債（the minimum liability）時用到。因此，在探討不確定性對養老金會計的影響時，主要考慮不確定性對PBO的影響。
二、不確定性對養老金會計的影響
在約定給付養老金計劃下，會計處理非常復雜，這種復雜性來源于一些不確定性事項。在這種計劃下，企業未來的義務范圍往往是無法確定的。因為存在著許多變量影響著最后的養老金金額，進而影響到應在各期確認的養老金費用。而且，這種不確定性很可能保留相當長的一段時間。下面談不確定性如何影響養老金的會計處理。
1.精算假定（actuarial assumption）的不確定性。亨德里克森認為，會計上的不確定性產生于兩個主要來源，其中第一個來源是會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數額加以估計的財產的貨幣表現。我們在確認與計量養老金費用與負債時，首先要計算PBO，而PBO的計算則需要對一些不確定的未來數額加以估計，這些估計建立在一系列的精算假定上，這些假定常常由精算師（actuary）去完成。它們在計算PBO的整個過程中起著非常重要的作用，很小的變化可能引起PBO較大的變動，從而影響養老金費用與債務的確認，進而影響到企業的經營成果與財務狀況。例如未來的養老金水平可能是根據職工退休時的工資水平和他們的服務年限來確定的。而職工退休時的工資水平是一個不確定的未來事項，它受到工資增長率、職工預計剩余服務年限、未來養老金水平的自然增長幅度等因素的影響。而在假定工資增長率時，又要考慮到未來工資水平受到通貨膨脹、經濟生長周期、職工職位的晉升、職工因表現突出而獲得的報酬等因素的影響；而職工預計剩余服務年限又受到職工退休日，職工退休前可能的死亡，職工的更換率、離職率等因素的影響；未來養老金水平的自然增長幅度則要考慮未來人們生活水平的提高及經濟形勢的影響。而且，估計企業義務時，需要對諸如養老基金資產的投資收益、職工的更換率、職工的退休日、職工工資的提升、職工退休前可能的死亡及退休后預計的死亡日等未來的情況和事件作出假定，而它們大多不是企業所能控制的。另外，這些長期的不確定因素可能導致會計估計變更，而這些估計變更又直接影響著本期和以后各期的養老金費用。
2.遞延項目分攤的不確定性。亨德里克森認為會計不確定性產生的第二個來源是會計信息一般都與預期要在未來持續存在的實體有關；由于各種分攤常常是在過去和未來期間進行的，對于這些分攤的合理性和未來的預期依據就必須作出假定。盡管這些關于分攤的假定和預期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分攤卻決不能完全加以查證。養老金會計實行應計制原則，其遞延項目包括前期服務成本（prior service cost）、未確認損益（unrecognizedpension gain or loss）與過渡成本（transition gain or loss），統稱為遞延養老金成本（defered pensioh cost）。其分攤方法、攤銷標準都是人為確定的，其客觀性無法證實。
三、養老金會計的特點
1.核算對象面向未來。養老金會計處理主要是面向未來的不確定性經濟業務，如預計給付義務的計算、遞延成本的分攤、無形資產的攤銷（前期服務成本被視為“養老金商譽”pension goodwill），它研究的主要是現在和將來的資金運動。
2.廣泛采用估計和判斷方法。養老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實地反映不確定性經濟業務，會計人員需要依靠精算師運用概率統計、數理等知識來處理不確定性經濟業務。
3.更多地選用公允價值作為計量屬性。未來現金流量的貼現值作為公允價值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養老金會計中更多地采用現值，而不是采用歷史成本。
4.采用多種信息披露方式。在養老金會計中，除了在會計報表中主要披露�！梆B老金費用”、“預付／應付養老金負債”外，更多地采用表外披露的方式。
四、養老金會計處理
正是上述不確定性賦予養老金計劃（主要指約定給付養老金計劃）獨特的會計特征：延期確認某些與養老金相關的事項；報告養老金凈費用；養老金資產負債相互抵消，使得對它的會計處理成為當今最復雜的會計案例。在具體的會計處理程序中，應遵循以下原則：
1.權責發生制原則。它是確認經濟事項的基礎，適應于各種應予以反映的經濟業務、事項和情況不應被排除在外。這就為不確定性經濟業務的及時確認和報告提供了理論上的支持。事實上，在養老金會計中并沒有很好地貫徹這一原則，例如，預計報酬與實際報酬之間的差異計入未確認損益，沒有按權責發生制在當期確認。
2.科學方法計量與中性原則相結合。由于精算假設中。一些因素細微的變化可能會導致PBO較大的變化，從而影響養老金費用的確認。所以，在會計計量中要充分考慮各個因素的影響，利用最新的信息與資料，選用一種中性的估計方法，依靠精算師運用各種數理統計知識，保持不偏不倚的立場，既不高估也不低估，并選用公允價值作為計量屬性。
3.充分披露原則。對企業養老金計劃信息的披露程度是和養老金會計處理中的三個實務特征相聯系的�！斑f延確認”的特征會把一些及時。相關的會計信息排除在財務報表之外，因此，在財務報表的附注中對這些信息進行披露就顯得格外重要�！皥蟾鎯糍Y用”和“資產負債相抵”的特征使財務報表上的金額具有高度的概括性；在財務報表的附注中，對構成這一金額的相關項目進行披露，將有助于信息使用者進一步理解已發生的各種經濟事項及報表列示的數額為何會逐期發生變化。
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