企業養老金會計核算說明

時間：2020-09-03 16:56:43 養老保險

企業養老金會計核算說明

　　根據勞動報酬觀，養老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現形式。所不同的是，養老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。企業職工退休后領取的養老金，是以其在職時提供的服務為依據的，因此，養老金的根本性質是“遞延工資”。

企業養老金會計核算說明

　　一、現行養老金會計核算存在的問題

　　我國基本養老保險制度是規定受益制與規定繳費制的結基合。其中社會統籌部分實行規定受益制，個人賬戶部分及企業、補充養老保險實行規定繳費制。從制度設計及“實質重于形”原則上看，養老金應按照規定受益制來進行會計處理。

　　1.養老金會計核算原則。目前，我國養老金核算原則實行的是收付實現制，養老金費用被記入“管理費用”科目中作。為期間費用核算。發生資金撥付時，按計提的金額直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養老金費用的確認和籌集兩個環節合而為一。這種核算方法違背了權責發生制原則和信息充分披露原則。

　　首先其違背了權責發生制原則。養老金的性質是“遞延工資”，是職工在職期間為企業服務所獲得的勞動報酬的一部分。從時間上看，企業支付養老金和負擔養老金的義務形成于挑在職期間。在職工提供服務期間，企業在支付工資的同時。還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，將其計入當期成本。企業在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就有了確認養老金負債的義務。所以，養老金費用必須在相關權利、義務發生當期進行確認和計量，作為企業生產經營活的必要費用。養老金費用的分期計入是與權責發生制原則一致的，是權責發生制原則內在要求的體現。

　　其次其違背了信息充分披露原則。我國現行企業會計制度將養老金放在管理費用中核算，沒有要求對養老金信息進行披露，信息使用者無法通過養老金信息對企業為社會所作及所承擔的社會責任做出正確的衡量與評價。為了使信息使用者全面掌握相關會計信息，進一步理解報表列示的數據，在企業財務報表的附注中應該對這些信息進行披露。

　　2.養老金的確認與計量。養老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業提供服務之時，在職工退休以后支付，因而在職工為企業提供服務的時候，企業就負有了為職工提存養老金的義務，即形成了企業對職工的養老金負債。在我國，養老保險基金是和醫療保險基金、失業保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統籌，按照國家、企業和職工個人共同負擔的原則建立的，企業應按期足額地向社會保障部門撥付資金。

　　養老金計量的核心是企業養老金負債及養老金費用的估計與計算問題。養老金是企業在職工在職時按規定提取、待職工退休后支付的一項持續時間較長的義務。而從養老金的提取到支付這段時間內存在著許多不確定性風險，如通貨膨脹、生活水平的提高及投資風險等，這些不確定性風險由誰承擔，直接影響著養老金到期支付的金額。

　　3.不應將基本養老保險費用與企業補充養老保險費用合并進行會計處理。《企業會計準則第9號——職工薪酬》對我國企業養老金的會計核算方法進行了規范。該準則已經將包括基本養老保險和企業補充養老保險兩項內容的養老保險費用納入了企業會計核算范疇之內，規范了我國企業養老金會計處理。但是，該準則對養老保險費用的確認、計量以及相關信息披露的規定都不夠詳盡。該準則中完全沒有體現出基本養老保險費用和企業補充養老保險費用的區別，而是將二者合而為一。因此，雖然基本養老保險和企業補充養老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質上來講屬于不同類型的養老金計劃，在會計核算時應區別對待。

　　4.對企業補充養老保險費用的披露作規定。我國企業補充養老保險（企業年金）費用的會計核算采取既定繳費的方法，將每個會計期間應該向基金組織提存的金額確認為相關成本費用，但對其披露則沒有作出相應規定。由于企業對補充養老保險費用的計提具有相對較大的自主性，為提高會計信息的透明度，對企業補充養老保險費用的會計處理應該要求進行更詳盡的披露。

　　二、完善現行養老金會計核算的建議

　　1.養老金會計核算應采用權責發生制原則。目前，我國口財會月刊。全國優秀經濟期刊大多數企業養老金會計核算的原則是收付實現制，即將企業負擔的'養老金在支付時列支于管理費用中。對此，筆者建議規范養老金會計核算原則，以權責發生制取代收付實現制，并按照配比原則確認養老金費用。即在職工在職期間將繳納的養老金確認為養老金費用，在職工退休后直接從養老金費用中支付，這有利于正確反映各期養老金費用和相應的資產及負債。

　　此外，養老金會計核算還應遵循充分披露原則。養老金會計信息主要是提供給社會保障管理部門、受益人和政府使用，所以其信息功能與企業其他會計信息功能略有不同。企業養老金費用是企業經營成本的一部分，充分披露養老金費用信息有利于企業間的橫向比較。

　　2.合理確定養老金費用確認期間。我國養老保險是按照國家、企業、個人共同負擔的原則，實行社會統籌與個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統籌管理，企業按期向社會保障部門撥付一定數額的資金。養老金費用的確認是為了將養老金成本系統合理地分配到將來有權取得養老金的職工提供服務的期間。根據權責發生制原則，企業計提的養老金應于職工提供服務的當期確認為企業的一項成本費用。按照職工提供服務的受益對象，分別以下列情況處理：第一，應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；第二，應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；第三，上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

　　3.正確計量養老金費用。養老金費用一般采用保險統計估計方法計量。目前國外應用于會計核算的保險統計估計方法基本上分為兩類。一類是成本分配法，即將估計出的職工退休時可領取的全部養老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的養老金成本與利息成本總和等于職工退休時領取的養老金金額。另一類是利益分配法，即將職工在各個會計期間提供服務而取得的養老金折算為退休日的現值，并以該現值為服務成本，各期現值的總和即為企業應付給職工的全部養老金金額。筆者認為，利益分配法相對而言更合理一些。利益分配法以當期服務成本為基礎，采用合理的折現率將當期應計的養老金費用折算為職工退休時的現值，能夠更真實地反映職工當期勞動創造的價值。但是，目前我國精算方面的人才匱乏，要求企業都采用利益分配法計量養老金費用還存在一定困難。由于不確定性風險的影響，得到準確的折現率是不太可能的，因而其在具體實施上存在一定困難。

　　4.兩類養老金賬務處理與會計披露的完善。我國的養老保險由基本養老保險和企業補充養老保險構成。從制度設計上看，基本養老保險主要解決人們的基本生活需要，強調社會公平與社會互濟。雖然基本養老保險和企業補充養老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質上來講屬于不同類型的養老金計劃，在進行會計處理時應區別對待。

　　（1）基本養老保險。基本養老保險亦稱國家基本養老保險，是按國家統一政策規定強制實施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養老保險制度。在我國進行養老保險制度改革以前，基本養老保險也稱退休金或退休費，是一種最主要的養老保險待遇。國家有關文件規定：在勞動者年老或喪失勞動能力后，根據他們對社會所作的貢獻和所具備的享受養老保險資格或退休條件，按月或一次性以貨幣形式支付的保險待遇，主要用于保障職工退休后的基本生活需要。對于基本養老保險費用，國家、個人的會計處理不予考慮，以企業為例，具體會計處理如下：

　　當期繳納時：

　　借：養老金費用（單位承擔的部分）

　　其他應付款——養老保險（個人承擔的部分）

　　貸：銀行存款。

　　月末發工資時，將企業代扣的部分收回，從個人工資中扣除：

　　借：應付職工薪酬

　　貸：其他應付款——養老保險

　　（2）企業補充養老保險。企業補充養老保險也稱企業年金，由企業按國家規定，在按時足額撥付基本養老保險費用后，根據企業的經濟承受能力，由企業與職工共同協商確定養老金的補充方式、待遇標準、發放形式及經辦機構等。國家規定有條件的企業為職工建立補充養老保險，在完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額的4％以內，作為勞動保險費列入成本（費用）；在非試點地區的企業，從應付職工薪酬（原來的應付福利費）中列支，但不得因此導致發生赤字。具體會計處理如下：

　　企業計提補充養老保險費用時：

　　借：管理費用（工資總額4％以內部分）

　　應付職工薪酬（超過4％部分）

　　貸：其他應付款

　　繳納時：

　　借：其他應付款

　　貸：銀行存款

　　由于會計上企業補充養老保險費用在應付職工薪酬中列支，所以在企業所得稅申報時，在扣除按計稅工資標準計算的應付職工薪酬的同時，還可以加計扣除繳納或補繳的企業年金，即在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。試點地區企業在工資總額4％以內的繳納的部分，與會計上的處理一致，稅前扣除，超過4％的部分，按非試點地區企業的辦法進行稅務處理。

　　關于養老金會計信息的充分披露，筆者建議做以下兩方面的改進：①在當期利潤表的管理費用項目下列示當期“養老金費用”的凈額；②在期末的資產負債表的流動資產項目下列示“預付養老金費用”的金額，在期末的資產負債表的流動負債項目或長期負債項目（視基金提存行為的發生時間而定）下列示“應付養老金負債”的金額。另外，企業還應對養老金相關信息進行充分的表外披露，這些信息包括對企業養老金計劃的詳細說明、養老金費用計量所采用的會計政策以及基金資產的計量模式等內容。

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