增值稅免稅項目的納稅籌劃

時間：2024-10-16 01:15:25 納稅籌劃師

增值稅免稅項目的納稅籌劃

　　提到免稅，大家第一印象是優惠政策，對納稅人來講肯定是利好因素，但實際上對于增值稅一般納稅人的增值稅免稅來講卻不一定。下面是yjbys小編為大家帶來的增值稅免稅項目如何進行納稅籌劃的知識，歡迎閱讀。

　　背景知識

　　增值稅暫行條例及實施細則中以及相關文件規定了某些免增值稅的政策，比如，蔬菜流通環節免征增值稅，部分鮮活肉蛋產品流通環節免征增值稅，提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅，向境外提供的技術轉讓服務、技術咨詢服務、信息系統服務、業務流程管理服務、物流輔助服務、咨詢服務等;一般來講，享受增值稅免稅政策會降低納稅人的增值稅稅負，但也有例外的情況，會因享受增值稅免稅政策而多繳納增值稅。以下，筆者從三個方面對該問題進行闡述，1、進項稅不得抵扣的方式;2、免增值稅與不免增值稅的稅負平衡點;3、免增值稅政策的納稅籌劃。

　　1、免稅項目對應的進項稅不得抵扣，不能準確劃分的進項稅按照免稅收入與全部收入比例劃分

　　免稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱36號文件)第二十七條規定：

　　“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

　　(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。

　　納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。”

　　納稅人如兼營增值稅應稅項目與免稅項目，其進項稅無法劃分應用于應稅與免稅項目，則按照36號文件第二十九條規定：

　　“適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額

　　主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。”

　　從以上規定可以看出，如當期因免稅項目免征增值稅(即不計算免稅項目的銷項稅額)，則其對應的進項稅額不能抵扣，需做進項稅額轉出;如不能準確劃分，則應按照免稅收入占當期所有收入的比例計算;如當期因免稅項目而免征的增值稅(銷項稅額)小于不得抵扣的進項稅額(即進項稅額轉出)，則納稅人會因免稅而多繳納增值稅;

　　這里要強調一點，一定要注意是“當期無法劃分的全部進項稅額”，而不是全部的進項稅額。如能確定屬于應增值稅項目或非應增值稅的進項稅，不需要該公式進行計算，直接將非應增值稅的進項稅轉出即可。在實踐中，納稅人經常混淆的是關于固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃的增值稅進項稅問題。

　　36號文件第二十四條規定，“ 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

　　(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產”

　　這是什么意思呢?以固定資產為例，如企業購進固定資產，專門用于生產增值稅免稅產品，則其購進固定資產的進項稅不得從銷項稅額中抵扣;但如該固定資產不是專門用于生產增值稅免稅產品，而是同時生產增值稅免稅產品或增值稅應稅產品，不是36號文件所述的“專用于上述項目的”固定資產的進項稅，所以，不需轉出，該進項稅可以從銷項稅額中抵扣。

　　因此，當增值稅一般納稅人兼營應增值稅與免增值稅項目時，當期取得的進項稅，應分情況進行處理：首先，將可以分清確認為增值稅應稅項目的進項稅抵扣，確認為增值稅免稅項目的進項稅轉出;其次，將固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃同時用于免增值稅項目與應增值稅項目的進項稅予以抵扣，或將專門用于應增值稅項目的進項稅予以抵扣，將專門用于免增值稅項目的進項稅轉出;最后，將無法劃分用于免增值稅項目或應增值稅項目的進項稅按照上述公式進行劃分。

　　2、免增值稅與不免增值稅的稅負平衡點

　　現以向境外提供技術轉讓服務免征增值稅的情況為例講解如下：

　　某境內外資生產企業A公司進行某項新產品的研發活動，形成新技術后，A公司向其境外母公司轉讓該技術使用權，并收取技術轉讓費用;假設A公司在某月的增值稅情況如下：

　　當期銷售產品收入100萬(不含增值稅)，銷項稅額17萬;技術轉讓收入10.6萬;當期進項稅15萬(已認證，全部為無法區分的進項稅);

　　不享受增值稅免稅政策，其增值稅額計算如下：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-15=17.6-15=2.6萬

　　享受增值稅免稅政策，則其增值稅額計算如下：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額+進項稅額轉出=17-15+15×10.6÷(100+10.6)=17-15+1.44=3.44萬

　　從上可以看出，當本期進項稅額較大時，享受免稅政策反而要多繳稅。

　　經推算，當期進項稅額=總收入×5.66%時，享受免稅政策與不享受免稅政策的稅負相同，此時的進項稅金額即為免稅與不免稅的稅負平衡點;當期進項稅超過稅負平衡點時，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負;按照上例驗算如下：

　　當進項稅額=總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬時

　　不享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-6.26=11.34萬

　　享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額+進項稅額轉出=17-6.26+6.26×10.6÷(100+10.6)=11.34萬

　　因此當進項稅額=總收入×5.66%時，兩者增值稅稅負相同;

　　當進項稅額>總收入×5.66%=(10.6+100)×5.66%=6.26萬時，比如為8萬，則：

　　不享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額=(17+10.6÷106%×6%)-8=9.6萬

　　享受增值稅免稅政策：

　　當期應納稅額=銷項稅額-進項稅額+進項稅額轉出=17-8+8×10.6÷(100+10.6)=9.77萬

　　當期進項稅大于稅負平衡點時，享受免稅政策大于不享受免稅政策的增值稅稅負;

　　反之，當期進項稅小于稅負平衡點時，享受免稅政策小于不享受免稅政策的增值稅稅負，舉例略。

　　3、免增值稅政策的納稅籌劃

　　有的納稅人朋友可能會認為，在當期進項稅超過稅負平衡點時，不享受免稅政策;在不超過稅負平衡點時，享受免稅政策，實際上，稅務機關不會允許這種隨意選擇的情況發生，根據36號文件《附件1：營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十八條規定，“納稅人發生應稅行為適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。”

　　那么此種情況下是否就沒有納稅籌劃的余地了呢，實際上還是有的：

　　根據以上分析，劃分不得抵扣進項稅的計算公式有時不是非常符合實際情況，不能反映真正的不得抵扣的進項稅額，比如有的月份未能及時認證增值稅專用發票，導致下月的抵扣的進項稅額特別大，而下月正好有免稅收入，則下月的進項稅額轉出金額就會大于其實際應該轉出的金額;

　　因此，納稅籌劃的原則是：在發生免稅收入的期間，盡量少抵扣進項稅(比如可以延期認證，減少當期進項稅抵扣);在可以抵扣的進項稅額較大的期間，盡量不發生免稅收入(比如可以延期確認免稅收入);

　　舉例，某企業，前期采購原材料，因結算問題供應商一直未開具增值稅專用發票，在某月集中取得，尚未認證;假設本期確定會發生免增值稅收入，可適當的將部分增值稅專用發票延期到以后抵扣，比如下月無免增值稅收入，可延期到下月認證并抵扣，這樣，可抵扣的進項稅額總數不變，但進項稅額轉出則大大減少;假設某月已經將前期的增值稅專用發票認證，在允許的情況下，當月暫不確認免稅收入，在后期進項稅額較少的期間確認免稅收入，這樣后期的進項稅轉出則大大減少;

　　上述籌劃，要注意一點，36號文件中在不得抵扣的進項稅額的公式下方增加了一條，“主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算”，我們可以理解為，納稅人按月計算的因免稅收入的不得抵扣的進項稅，原則上不能低于按照年度數據計算的進項稅轉出額，主管稅務機關可以按照年度數據進行清算;所以，上述籌劃的目的是，不因免稅而增加增值稅稅負，但也不能人為的減少;

　　比如，某月有較大金額的免稅收入，但當月沒有進項稅，所以無轉出，但根據年度數據計算的話，其進項稅轉出額金額較大，主管稅務機關可以按照年度數據進行清算;

　　現在有的外資企業承擔了部分境外母公司技術研發的功能，比如有的境外企業出于成本等因素考慮，將某些技術研發項目在中國境內的子公司進行，境內的子公司技術轉讓業務可能會比較頻繁或金額較大，但真正用于該技術業務的進項稅實際比較少(技術成本的構成大部分為人工，但人工不能抵扣進項稅)，為避免該免稅收入侵蝕大量的正常生產經營活動中的進項稅額，可考慮再成立一家公司，專營技術開發等業務，可利用子公司的設備原材料等進行研發活動，如此申請增值稅免稅可最大化的降低稅負。

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