探析高校固定資產(chǎn)會計核算改革
摘要：固定資產(chǎn)作為高校擁有和控制的一項資源，其會計核算應當與高校管理與發(fā)展目標相適應。以企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算為參照，結合高校管理與發(fā)展目標，探索高校固定資產(chǎn)會計核算的改革方向，以及高校固定資產(chǎn)計價、計量、處置的會計處理方法具有重要意義。
關鍵詞：高校;固定資產(chǎn);折舊;減值
一個經(jīng)濟實體的經(jīng)營管理目標決定了其會計核算基礎與核算方法，在不同的會計核算基礎下，固定資產(chǎn)的核算方法有很大的區(qū)別。固定資產(chǎn)作為企業(yè)擁有和控制的一項經(jīng)濟資源，其經(jīng)營杠桿作用使企業(yè)非常重視對于固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)營風險的管理，在企業(yè)長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產(chǎn)核算方法。高校作為人才培養(yǎng)和科學研究的重要基地，在中國社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著極其重要的作用，而固定資產(chǎn)是高校從事教學、科研、社會服務等各項工作的物質(zhì)基礎，高校固定資產(chǎn)的使用和管理直接影響到人才培養(yǎng)、科學研究和社會服務的質(zhì)量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學正式啟動，新制度的基本理念是引入權責發(fā)生制，要求事業(yè)單位計提折舊，進行成本核算。為了適應新制度關于會計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產(chǎn)會計核算應借鑒企業(yè)比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產(chǎn)價值，又適合高校特點的固定資產(chǎn)核算方法。
一、高校固定資產(chǎn)會計核算的特點
高校固定資產(chǎn)是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標是培養(yǎng)人才，發(fā)展教育事業(yè)，區(qū)別于以營利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金;處置固定資產(chǎn)時，在減少固定資產(chǎn)的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區(qū)別：第一，高校購置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，會計報表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運用固定資產(chǎn)進行出租、聯(lián)營等形式進行的創(chuàng)收活動，沒有規(guī)范的核算要求。由此，在會計實務中引發(fā)了一些矛盾和問題。
固定資產(chǎn)是高校教學、科研的物質(zhì)基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規(guī)模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學校固定資產(chǎn)的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰(zhàn)。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會計核算水平，促進學校固定資產(chǎn)管理的規(guī)范化、制度化、科學化已成為當前高校發(fā)展過程中急需解決的問題。基于高校對于固定資產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關于固定資產(chǎn)會計核算的比較分析
(一)固定資產(chǎn)初始計量的會計核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價值包括為達到預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動資產(chǎn)到非流動資產(chǎn)的一種形式上的轉化;從財務管理的角度來看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內(nèi)通過折舊費用的形式形成企業(yè)凈現(xiàn)金流，進而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時，借記固定資產(chǎn)、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會計制度的規(guī)定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產(chǎn)�！陡叩葘W校財務制度》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指一般設備單位價值在500 元以上，專用設備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。但制度同時規(guī)定，對于大批量的同類資產(chǎn)(如課桌椅)而言，盡管其單位價值可能低于規(guī)定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產(chǎn)也應作為固定資產(chǎn)。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應列入固定資產(chǎn)的卻沒入固定資產(chǎn)賬，使得財務管理與實物管理脫節(jié)。
高校在固定資產(chǎn)初始計量時，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)，事業(yè)部分仍按收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經(jīng)營部分比照企業(yè)會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時視資金來源的不同借記當期事業(yè)支出或者修購基金，貸記銀行存款;同時平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金;作為經(jīng)營核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
(二)固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計核算
1.固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現(xiàn)在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時，其購入的價格代表了當時資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致�！镀髽I(yè)會計制度》第56條規(guī)定，“企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。” 為了能夠準確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，并且規(guī)定減值準備不允許轉回。高校固定資產(chǎn)按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計提減值準備。
2.固定資產(chǎn)的折舊。計提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)對固定資產(chǎn)成本進行系統(tǒng)、合理分配的過程。折舊概念是區(qū)分收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制重要標志，其概念基礎是權責發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。
高校在開展教學科研事業(yè)的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產(chǎn)不計提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產(chǎn)計提折舊，這樣既可以建立符合高校內(nèi)部資金循環(huán)和價值補償機制，又能達到其資產(chǎn)價值管理和實物形態(tài)管理的統(tǒng)一。計提折舊必須根據(jù)固定資產(chǎn)的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現(xiàn)設備陳舊、老化、跟不上高�？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規(guī)律，以適應當前高校改革發(fā)展的需要。
為了更加準確的反映固定資產(chǎn)賬面價值，高校計提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)七大類，各類固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提;對某些價值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計提折舊。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現(xiàn)行高校的圖書購置一般是穩(wěn)中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會計處理上，可以參照企業(yè)會計制度的規(guī)定，在嚴格劃分各單位的經(jīng)營性和非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的基礎上，分類核算。對于經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時再記錄進“經(jīng)營成本”賬戶。(1)購入時，借：固定資產(chǎn);貸：銀行存款。(2)在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經(jīng)營支出;貸：累計折舊。對于非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。(1)購入時，借：經(jīng)費支出或事業(yè)支出;貸：銀行存款。同時，借：固定資產(chǎn);貸：固定基金。(2)在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產(chǎn)計提折舊。借：固定基金;貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產(chǎn)減去累計折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現(xiàn)了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3.固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會計準則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續(xù)支出應該資本化，計入固定資產(chǎn)原值。
現(xiàn)行的高校會計制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個大型固定資產(chǎn)(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產(chǎn)原值，而直接計人教育事業(yè)類支出。為了能夠更準確反映固定資產(chǎn)的實際價值，高校改建、擴建的固定資產(chǎn)應該仿效企業(yè)，對于在原有固定資產(chǎn)的基礎上進行改建、擴建的固定資產(chǎn)，應按改建、擴建發(fā)生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
(三)固定資產(chǎn)清理處置的會計核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業(yè)外收支項目中。高校固定資產(chǎn)的清理報廢，一般設備經(jīng)本單位負責人批準后核銷;大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經(jīng)過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產(chǎn)管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產(chǎn)管理部門規(guī)定。報廢固定資產(chǎn)的會計處理，應按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產(chǎn)浪費，要么因經(jīng)費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產(chǎn)盤點，以準確的反映固定資產(chǎn)賬面價值。
三、高校固定資產(chǎn)會計核算改革的建議
(一)強化管理意識，提高內(nèi)部控制水平，建立內(nèi)審機制
固定資產(chǎn)管理意識不強，長期以來，受計劃經(jīng)濟的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產(chǎn)管理，必須強化管理意識，制定規(guī)范的內(nèi)部控制制度，并加強內(nèi)部審計監(jiān)督。
(二)對固定資產(chǎn)計提折舊
高校應該對固定資產(chǎn)計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產(chǎn)賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領導決策提供可靠依據(jù)。
(三)定期進行清理盤點，實時掌握固定資產(chǎn)實存情況
高校應該及時清理盤點固定資產(chǎn)，防止出現(xiàn)掛賬而實物已經(jīng)滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產(chǎn)盤點，可以實時掌握固定資產(chǎn)實存情況，及時核銷報廢固定資產(chǎn)，解決固定資產(chǎn)重復購置和閑置浪費情況。
(四)加強會計人員隊伍建設，全面提升固定資產(chǎn)核算水平
高校對會計人員進行繼續(xù)教育時，應該有針對性的對其加強專業(yè)知識的學習、加強計算機知識的學習，培養(yǎng)一批精通固定資產(chǎn)核算細則的優(yōu)秀會計人員。同時還要培養(yǎng)會計人員的創(chuàng)新精神，以適應經(jīng)濟業(yè)務不斷發(fā)展的需要。
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