企業延期付款購物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對稅收影響

企業延期付款購物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對稅收影響

企業延期付款購物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對稅收影響分析 摘要：本文從新會計準則出發，研究了公司延期收款銷售與延期付款采購的會計處理方法的特點，分析了新準則的做法與現行會計處理方法存在的區別，并通過案例探討了新準則實施后可能對稅收產生的影響。

關鍵詞：名義價格公允價值實際利率法未確認融資費用未確認融資收益

2006年2月15日財政部發布了新的會計準則體系，要求2007年1月1日開始在上市公司中執行，鼓勵其他企業使用，這對于改善我國企業會計信息的質量，實現與國際慣例接軌起到了很大的促進作用。對于銷售時延期收款以及采購貨物時延期付款,新準則更多體現了資金時間價值這一現代財務管理的理念,特別是對于涉及金額較大,涉及時間較長的延期收付款購銷業務更應該考慮這一理念，因而不可避免會帶來會計處理與現行稅法的差異,因此無論是稅務機關還是納稅人將來都應該認真對待此問題,防止企業多交所得稅或少交所得稅。
根據《企業新會計準則》和《企業會計準則應用指南——會計賬戶和主要賬務處理》（征求意見稿）規定，企業采用遞延方式分期收款或延期收款、實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務等經營活動產生的長期應收款，滿足收入確認條件的，按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”賬戶，按應收合同或協議價款的公允價值，貸記“主營業務收入”等賬戶，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，按其差額，貸記“未實現融資收益”賬戶；對于未實現融資收益，按期采用實際利率法計算確定利息收入，借記“未實現融資收益”賬戶，貸記“財務費用”賬戶。
購入材料、固定資產、無形資產等資產超過正常信用條件延期或分期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，應按所購材料、固定資產、無形資產購買價款的現值，借記原材料、固定資產、在建工程或無形資產賬戶，按應支付的金額，貸記“長期應付款”賬戶，按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶；然后采用實際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務費用”、“在建工程”、“研發支出”等賬戶，貸記“未確認融資費用”賬戶。
由于我國現行會計處理方法在此方面不涉及未確認融資費用、未確認融資收益及其攤銷問題，因此新準則與現行會計處理方法存在較大差異。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當天；所得稅方面盡管稅法沒有對應的規定，但基本上也是參照此規定執行，因而新準則的做法又會與稅法產生差異，并且該差異貫穿業務的全過程，必須認真對待。
下面結合案例分析在延期收款銷售與延期付款購買、分期收款銷售與分期付款購買兩種情況下，對購銷雙方的核算方法進行新舊比較，并探討新準則對將來稅收可能產生的影響。

一、延期收款銷售與延期付款采購會計處理新舊比較
現行《收入》準則和《企業會計制度》規定，收入應按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定，即計量采用名義金額；新《收入》會計準則則要求計量采用公允價值，規定收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大，應按公允價值計量。
對于延期收款銷售與延期付款采購業務，目前采取的會計處理方法是：購買方按照收到的發票賬單通過“應付賬款”賬戶核算，銷售方通過“應收賬款”賬戶核算；而按照新的會計準則規定，如果延期時間較長，涉及金額較高，對于購買方應通過“長期應付款”賬戶核算，銷售方應通過“長期應收款”賬戶核算，對于在核算過程中出現的未確認融資費用和未確認融資收益，應采用實際利率法按期進行攤銷，因此新準則下購銷雙方會計處理方法均會涉及與稅法的差異。
案例1：2007年1月3日光明公司從長江公司購買材料，考慮到光明公司由于手頭資金很緊張，但是信譽很好，雙方簽定購銷合同，購買價格為400000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還物資款。2007年1月3日長江公司發出了材料，并按400000元的價格開具了增值稅專用發票，當日該材料的市場價格只有360000元，即如光明公司當日能及時付清款項，則材料的價格為360000元，多支付的40000元是由于長江公司資金被占用應獲取的利息。
長江公司銷售業務：
現行做法：
1．2007年1月3日銷售時：
借：應收賬款—光明公司468000
貸：主營業務收入400000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）68000
2．2008年6月30日收到貨款時：
借：銀行存款468000
貸：應收賬款—光明公司468000
稅務分析：會計處理方法與現行稅法無差異。
按照新會計準則的做法：
1．2007年1月3日銷售時：
借：長期應收款—光明公司468000
貸：主營業務收入360000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）68000
未確認融資收益 40000
稅務分析：按照現行稅法規定，應確認的收入應為400000，而會計核算只確認了360000，因此在計算應納稅所得額時應納稅調增40000元。
2．按期按實際利率法攤銷未確認融資收益，假設按半年攤銷一次。
P=F*（P/F，i,n）
360000=400000（P/F，i,3）
復利現值系數（P/F，i,3）=0.90
查復利現值系數表，再采用內插值法求得：i=3.6%
表一：未確認融資收益攤銷表
時間 未收本金A
當期未確認融資收益攤銷額
B=A*3.6%
銷售日 360,000 0
2007年6月30日 360,000 12，960
2007年12月31日 372,960 13，426
2008年6月30日 386,386 13，614
總額 40，000

（1）2007年6月30日攤銷未確認融資收益
借：未確認融資收益12960
貸：財務費用 12960
（2）2007年12月31日攤銷未確認融資收益
借：未確認融資收益13426
貸：財務費用13426
稅務分析：2007年度攤銷未確認融資收益，共沖財務費用26383元，稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時需納稅調減26383元。
（3）2008年6月30日攤銷未確認融資收益
借：未確認融資收益13614
貸：財務費用 13614
稅務分析：2008年度公司攤銷未確認融資收益，共沖財務費用13614元，稅法沒有未確認融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時需納稅調減13614元。
3．2008年6月30日收到款項
借：銀行存款468000
貸：長期應收款—光明公司468000
光明公司采購業務：
現行做法：
2007年1月3日購買時：
借：物資采購400000
應交稅金—應交增值稅（進項稅額）68000
貸：應付賬款—長江公司468000
2008年6月30日付款時：
借：應付賬款—長江公司468000
貸：銀行存款468000
稅務分析：會計處理方法與現行稅法無差異。
按照新會計準則的做法：
1．采購材料時：
借：材料采購360000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）68000
未確認融資費用 40000
貸：長期應付款—長江公司468000
稅務分析：會計核算確定的購進材料的賬面成本為360000元，而稅法認定的該材料的成本為400000元，在將來該材料消耗或出售時該差異還有轉回，消除差異。
2．假設光明公司按半年按實際利率法攤銷一次未確認融資費用，可參照表一相關數據。
（1）2007年6月30日，攤銷未確認融資費用
借：財務費用12960
貸：未確認融資費用12960
（2）2007年12月31日攤銷未確認融資費用
借：財務費用13426
貸：未確認融資費用13426
稅務分析：2007年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務費用金額為26383元，稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時需納稅調增26383元。
（3）2008年6月30日攤銷未確認融資費用
借：財務費用13614
貸：未確認融資費用13614
稅務分析：2008年度光明公司攤銷未確認融資費用計入財務費用金額為13614元，稅法沒有未確認融資費用及其攤銷概念，因此本年度根據公司核算利潤計算應納稅所得額時需納稅調增13614元。
3．2008年6月30日償還全部款項
借：長期應付款—長江公司468000
貸：銀行存款468000

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