新舊會計準則下非貨幣性資產交換的比較
摘要：文章從計量模式、換入資產入賬價值確認、損益確認、會計報表附注中相關信息披露等幾個方面，對新舊會計準則中非貨幣性資產交換的核算進行了比較論述，可以看出，新準則縮小了我國會計準則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了支持。關鍵詞：會計準則；非貨幣性資產交換；公允價值
2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業會計準則第七號——非貨幣性資產交換》，新準則對2001年頒布的會計準則做出了很大的改動。新準則在提高會計信息質量，規范企業非貨幣性資產交換業務核算以及相關信息披露方面使我國非貨幣性資產交換核算進一步與國際接軌。新準則的出臺，一方面，結合我國具體國情改進和完善了我國會計準則，不斷滿足各界對會計信息的需求；另一方面，又與國際通用準則趨同，有利于我國參與國際合作與競爭和經濟的發展。
一、新舊企業會計準則中的計量模式對比
1．新會計準則將公允價值計量應用到了非貨幣性資產交換業務核算的過程當中。對于具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換要采用公允價值計量模式。而在舊企業會計準則中，換入資產的入賬價值均以換出資產的賬面價值作為計量基礎。隨著世界經濟的發展，金融創新的不斷加快，尤其是物價變動的日益頻繁，會計環境也隨之發生了巨大變化。目前，公允價值計量相比初始成本以歷史成本計量模式來講，更加強調的是會計信息的有用性。因為，公允價值主要體現非貨幣性資產交換時資產的現實價值。相比歷史成本計量模式的靜態性，公允價值計量模式堅持的是動態的價值反映，所以公允價值計量模式能夠為會計信息使用者提供與現實相關的會計信息，從而幫助信息使用者做出正確的決策，避免遭受不必要的經濟損失。所以，經濟和社會的發展都呼喚公允價值在會計計量當中的應用。此時，如果仍然按照歷史成本計量模式來處理非貨幣性資產交換，就可能導致為會計信息使用者提供與現實不符甚至相反的會計信息，進而導致會計信息使用者做出錯誤的經營或投資決策，蒙受巨大損失。
2．新準則中對計量模式的運用規定了條件，然而舊準則對計量模式的運用條件沒有做出規定。新準則第三條規定“具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換應當以公允價值和應當支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值”。即運用公允價值計量模式的運用條件是：（1）交換必須有商業實質；（2）換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量，而在舊企業會計準則中，無論換出的非貨幣性資產的公允價值高于其賬面價值還是低于其賬面價值，換入資產的入賬價值均以換出資產的賬面價值作為計量基礎。不僅如此，新準則對于非貨幣性資產交換應當以公允價值計量的條件和關聯方之間非貨幣性資產交換都予以了考慮。
新準則規定“滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；（2）換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值是重大的”。這一規定對商業實質做出了明確規定，規范了公允價值在非貨幣性資產交換中的應用范圍，從而使會計人員在業務操作過程當中有了明確的依據。此外，新準則還規定“在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方是否存在關聯方關系，關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質”。這一規定對于關聯方之間利用關聯交易粉飾財務報表，虛增企業利潤的行為予以了考慮。目的在于保證報表的真實性和公允價值計量的合理、嚴格的執行。以上兩個規定剔除了非貨幣性資產交換中帶有某種非常動機（如調節利潤，非公平自愿交易）也限制了關聯方交易。明確指出公允價值計量應用的前提條件是公平交易、雙方自愿、不帶強制性的。交易雙方能找到并且能夠接受到對自身有利的價格。確保了只有符合公允價值計量條件的非貨幣性資產交換才能采用公允價值計量，從而有效遏止了上市公司利用公允價值計量模式制造虛假會計信息，導致會計信息失真。
3．新會計準則將公允價值計量模式應用到非貨幣性資產交換業務核算的過程中趨向于國際上的做法。然而，舊準則采用歷史成本計量模式的做法卻與國際趨向差距很大。《國際會計準則第16號——不動產、廠房、設備》和《國際會計準則第38號——無形資產》將非貨幣性資產交換劃分為同類非貨幣性資產交換和非同類非貨幣性資產交換。凡是非同類的非貨幣性資產交換均應以所收到資產的公允價值作為新收到資產成本的計量基礎，而對于同類的非貨幣性資產交換則應以所放棄資產的賬面價值作為收到資產的成本計量基礎。《美國會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計處理》（APB意見書第29號）規定非貨幣性交易的計量原則：非貨幣性交易應以交換資產的公允價值作為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更明顯，則應以收到資產的公允價值作為計量成本。但對相似資產間的交換應以換出資產的賬面價值作為換如資產的入賬價值。2004年美國財務會計準則委員會發布了財務會計準則公告153號《非貨幣性資產交換》（FAS153）對1973年發布的APB第29號《非貨幣性交易》進行了修訂。其規定非貨幣性資產交換仍然按照APB第29號的規定進行會計處理，只是對上述原則的例外進行了修訂。可見，無論是APB意見書第29號還是國際會計準則都指出除了所規定例外情況的非貨幣性資產交換外非貨幣性資產交換都應該以公允價值作為計量基礎。除此之外，英國、澳大利亞、德國等國家也都積極改進本國的會計準則，使其更加趨同于國際會計準則。由此可見，我國會計準則在非貨幣性資產交換的核算過程中引入公允價值計量模式與國際上的普遍做法基本相同，同樣也會取得國際的認可。與此同時，這也是我國會計準則在自身的完善和發展過程中借鑒國際慣例所做出的與國際接軌的新舉措。
二、新舊企業會計準則中資產入賬價值確認的對比
1．在不涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準則要求在非貨幣性資產交換的核算過程中確認換入資產價值的基礎不同。新會計準則規定，如果非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費。在不涉及補價的情況下，舊會計準則中均規定，換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費。此時，新舊會計準則要求在非貨幣性資產交換的核算過程中確認換入資產價值的基礎是不同的。
2．在涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準則要求在非貨幣性資產交換的核算過程中確認換入資產價值的基礎不同。具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，在涉及補價的情況下，收到補價方：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費－收到的補價。支付補價方：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價。舊準則規定，收到補價方：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費－補價＋（或－）收益（或損失）。支付補價方：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價。 3．在涉及補價的情況下，若非貨幣性資產交換不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量，新舊會計準則要求在非貨幣性資產交換的核算過程中收到補價的一方確認換入資產價值的基礎不相同。新會計準則規定，如果非貨幣性資產交換不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，收到補價方：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費－收到的補價。舊準則中對于收到補價的一方規定，換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費－補價＋（或－）收益（或損失）。其中，換出資產的賬面價值指換出資產的歷史成本，即反映過去時態。而確認的交換損益＝補價－（補價/換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值－（補價/換出資產的公允價值）×應支付的稅費及教育費附加。交換損益實際上是企業在非貨幣性資產交換過程中以公允價值交換資產所獲得的部分以現金形式表現的金額。交換損益計算過程中應用的公允價值、補價及相關稅費及教育費附加，其體現的是資產的價值的現在時態，側重于公允價值計量。所以舊準則在確認換入資產的入賬價值時既涉及公允價值計量又涉及歷史成本計量，導致換入資產入賬價值的計量沒有統一的標準，在一定程度上降低了會計信息的可靠性。
不難發現，新準則對于是否滿足條件的非貨幣性資產交換在確認換入資產的入賬價值時采用了不同的確認基礎。對于不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產交換與舊準則的規定有相似之處，主要以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值的確認基礎。對于具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產交換主要以公允價值作為換入資產入賬價值的確認基礎，體現了交換資產的現實價值。可見，新準則統一了非貨幣性資產交換中資產價值的計量標準，如果以賬面價值計量，換入資產的入賬價值則以換出資產的賬面價值作為計量標準。如果以公允價值計量，換入資產的入賬價值則以換出資產的公允價值作為計量標準。所以，對于同一資產的計價過程中并未出現兩個計價標準，從而提高了會計質量，使會計信息更加準確。
三、新舊企業會計準則對于損益確認的對比
1．損益的確認條件不用。經過比較可以看出，新會計準則中規定非貨幣性資產交換具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的，公允價值與換出資產的賬面價值之間的差額計入當期損益。且在第七條中規定了企業按公允價值和應當支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下發生補價的處理。即：只要是換具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，就應確認交換損益。舊會計準則規定，非貨幣性資產交換在不涉及補價的情況下不確認損益，換入資產的入賬價值與換出資產的賬面價值之差為零；非貨幣性資產交換在涉及補價的情況下才確認交換損益。
2．損益確認方式不同。新會計準則中規定具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換：（1）支付補價的：換入資產成本與換出資產賬面價值加收到的補價、應支付的相關稅費之和的差額應計入當期損益；（2）收到補價的：換入資產成本加收到的補價與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應計入當期損益。舊會計準則規定：在涉及補價的情況下的非貨幣性資產交換應確認的損益＝補價－（補價/換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值－（補價/換出資產的公允價值）×應支付的稅費及教育費附加。
顯而易見，新準則明確規定了哪些非貨幣性資產交換應當確認交換損益，哪些非貨幣性資產交換不應當確認交換損益。在2001年頒布會計準則之前，每到年終就總會有一些企業利用非貨幣性資產交換“互利互惠”，按照公允價值對交換資產進行評估增值，然后在按照準則的規定，將增值的部分非貨幣性資產交換收益入當期利潤。這樣，兩家公司都增加了報告利潤。這種虛增的會計利潤導致會計報表所反映的企業財務狀況、經營業績和現金流量的不實，容易誤導會計信息使用者，使投資者做出錯誤投資決策。因此，財政部在2001年頒布了會計準則嚴格限制了非貨幣性資產交換過程中損益的確認，同時也沒有大量的使用公允價值。這對上市公司利用非貨幣性資產交換操縱利潤起到了一定的約束作用，提高了會計信息的真實性。然而，隨著經濟的不斷發展，公允價值越來越得到國內和國外各界人士的認可。2006年頒布的新會計準則又將公允價值應用到了非貨幣性資產交換核算過程當中。雖然在2001年之前有些企業利用公允價值粉飾報表，但是，這并不是公允價值本身所造成的。而是公允價值使用過程中的政治、經濟、法律環境的不合理所導致的。如：要素市場、產品市場不發達，我國法律體系不健全，監督工作不到位，懲罰力度不夠，企業成員追求自身利益最大化，等等，都給造假者提供了可乘之機。任何理論和技術都是不斷前進的，我們不能因為初始實現階段有困難就不去應用，只要社會與實務界需要，就應當在一定范圍內逐步應用。當然，對于其在實施過程中可能出現的問題也應當予以及早預防和糾正。因此，2006年頒布的新會計準則，也吸取了之前準則的經驗，明確指出了損益確認的條件。
四、新舊準則中相關信息披露對比
新會計準則規定企業在會計報表附注中應當披露換入資產成本的確認方式。然而，舊會計準則卻沒有要求這一點。這是因為，新準則要求具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，換入資產的應當以公允價值計量，相應地也確認非貨幣性資產交換損益。而對于不具有商業實質或者換入資產或換出資產的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，換入資產的應當以賬面價值計量，相應地也不確認非貨幣性資產交換損益，均未使用到公允價值。可見，換入資產成本的確定方式與是否確認交換損益密切相關，進而影響到企業會計利潤和會計信息質量的高低。另外，新準則要求披露換入資產成本的確定方式也是為了配合新準則修訂的相關內容，使非貨幣性資產交換業務的確認、計量、記錄和披露僅僅銜接。將非貨幣性資產交換信息披露內容具體化，既可以提高企業利用非貨幣性資產交換操縱利潤的難度，防止虛假的會計信息對利益相關人的誤導，又可以使企業間的非貨幣性資產交換更加公開、透明，使人們清晰的掌握交易內幕。相比之下，2006年的新準則對會計信息的披露內容要求得更加具體、全面、合理。
綜上所述，我們可以看出，新準則對舊會計準則作了較大的修訂，將公允價值應用到非貨幣性資產交換業務當中，這是非貨幣性資產交換的一個重大突破，也進一步地與國際準則靠攏。在會計準則國際趨同的情況下，我國要想參與國際合作與競爭就必須正視和彌補我國會計準則中的不足之處，尋找我國會計準則同國際通用準則之間的差距。分析差距產生的原因并且不斷改進，加快我國會計準則改革和完善的步伐，積極主動的推動我國會計準則與國際準則的趨同。
參考文獻
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