簡(jiǎn)化長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的探索
根據(jù)《準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準(zhǔn)則”）及注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材《會(huì)計(jì)》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)采用成本法核算時(shí)，應(yīng)于被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)投資收益，且確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在具體處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別投資年度和以后年度處理。一、采用的一般處理
（1）投資年度的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×[當(dāng)年投資持有月份÷全年月份（12）]（公式①）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益（公式②）
如果公式②中前者大于后者，應(yīng)按上述公式應(yīng)沖減的投資成本；如果前者等于或小于后者，則不需要計(jì)算沖減初始投資成本的金額，應(yīng)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
（2）投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本（公式③）
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額（公式④）
如果公式③中前者大于后者，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本；如果前者等于或小于后者，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)于當(dāng)期全部確認(rèn)為投資企業(yè)的投資收益。另外，如果公式③為負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)將原已沖減的初始投資成本再恢復(fù)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
二、“收益優(yōu)先法”的運(yùn)用
筆者認(rèn)為，上述公式復(fù)雜煩瑣，理解記憶困難，主要存在以下三方面不足：首先，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的核算，應(yīng)區(qū)分“投資年度”和“以后年度”，但實(shí)際工作中二者往往難于區(qū)分，有時(shí)還會(huì)產(chǎn)生混淆，這無(wú)疑會(huì)加大其計(jì)算和的工作量；其次，對(duì)投資以后年度應(yīng)沖減初始投資成本金額的確定，需計(jì)算被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利及累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，導(dǎo)致投資年度越往后，計(jì)算的工作量會(huì)越大；再次，計(jì)算順序不統(tǒng)一，缺乏連貫性，對(duì)投資年度先確認(rèn)投資收益，而對(duì)以后年度則先確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本。鑒于此，筆者提出簡(jiǎn)化處理方法。具體計(jì)算過(guò)程如下：
投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益×投資企業(yè)持股比例（公式⑤）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益（公式⑥）
在公式⑥中，結(jié)果大于零時(shí)，其差額為應(yīng)沖減的初始投資成本數(shù)；結(jié)果小于零時(shí)，其差額為應(yīng)轉(zhuǎn)回的已經(jīng)沖減的初始投資成本數(shù)，但轉(zhuǎn)回增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)；結(jié)果等于零時(shí)，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本，投資企業(yè)應(yīng)將當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益。在運(yùn)用此方法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)，只需先直接確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益，故本文將此種確認(rèn)投資收益的方法稱(chēng)為“收益優(yōu)先法”。
三、舉例說(shuō)明
甲企業(yè)2001年1月1日對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，占乙公司有表決權(quán)資本的5%，乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2001年2月乙公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元；2001年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利180萬(wàn)元；2002年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)280萬(wàn)元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利280萬(wàn)元；2003年乙公司虧損50萬(wàn)元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利150萬(wàn)元；2004年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，2005年2月宣告分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。甲企業(yè)具體會(huì)計(jì)處理如下：
⑴2001年，因“上年投資持有月份”為零，則應(yīng)確認(rèn)的投資收益為0，應(yīng)沖減的初始投資成本為100×5%－0=5萬(wàn)元，即應(yīng)沖減初始投資成本5萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 50 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000
⑵2002年，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為200×5%=10萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本為180×5%－10=-1萬(wàn)元，即應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本1萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 90 000
長(zhǎng)期股投資 10 000
貸：投資收益 100 000
⑶2003年，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為280×5%=14萬(wàn)元，應(yīng)沖減初始投資成本為280×5%－14=0，既不沖減也不轉(zhuǎn)回初始投資成本。
借：應(yīng)收股利 140 000
貸：投資收益 140 000
⑷2004年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為(-50)×5%= -2.5萬(wàn)元，即應(yīng)沖減投資收益2.5萬(wàn)元，應(yīng)沖減初始投資成本為150×5%－(-2.5)=10萬(wàn)元，即應(yīng)沖減初始投資成本10萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 75 000
投資收益 25 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 000
⑸2005年，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為600×5%=30萬(wàn)元，應(yīng)沖減初始投資成本為300×5%－30=-15萬(wàn)元，即應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本，但轉(zhuǎn)回增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)14萬(wàn)元(5－1＋10)，則初始投資成本只能轉(zhuǎn)回14萬(wàn)元。然而應(yīng)收股利為300×5%=15萬(wàn)元，故最后只能確認(rèn)投資收益15＋14=29萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 150 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 140 000
貸：投資收益 290 000
下面，以甲2005年的業(yè)務(wù)為例，若按準(zhǔn)則的要求，則其具體處理如下：
首先，2005年屬于“以后年度”，應(yīng)先確定應(yīng)沖減的初始投資成本，再確認(rèn)投資收益。
其次，應(yīng)沖減的初始投資成本=[(100＋180＋280＋150＋300)－(200＋280－50＋600)]×5%－(5－1＋10)=-15萬(wàn)元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)14萬(wàn)元(5－1＋10)，故初始投資成本只能轉(zhuǎn)回14萬(wàn)元。
最后，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為300×5%＋14=29萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 150 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 140 000
貸：投資收益 290 000
由此可見(jiàn)，運(yùn)用“收益優(yōu)先法”與運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定的所得到的結(jié)果完全一致。相比之下，“收益優(yōu)先法”更直接、簡(jiǎn)便，易于理解。具體核算時(shí)，既不必區(qū)分“投資年度”和“以后年度”，也不需被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利及累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，計(jì)算過(guò)程大大簡(jiǎn)化。
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