論謹(jǐn)慎性原則在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)的不斷和制度的建立，企業(yè)所面臨的諸如未決訴訟、未決仲裁、票據(jù)貼現(xiàn)、債務(wù)擔(dān)保等“或有事項(xiàng)”越來越多，并對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的。財(cái)政部于2000年5月17日頒布了《企業(yè)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》，同年7月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。該準(zhǔn)則的頒布，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺乏有關(guān)或有事項(xiàng)的空白，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)具有規(guī)范作用。該準(zhǔn)則在或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面，一個(gè)最突出的特點(diǎn)就是體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎原則”。本文擬對(duì)“謹(jǐn)慎原則”在或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中的運(yùn)用談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。
一、或有事項(xiàng)概述
（一）或有事項(xiàng)概念及內(nèi)涵
（1）定義及特征
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的事項(xiàng)主要分為兩大類。一類是“確定事項(xiàng)”，指至資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)果已確定，并可據(jù)此結(jié)果作出其他相應(yīng)經(jīng)濟(jì)行為的事項(xiàng)；另一類“或有事項(xiàng)”是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
從上述定義可以看出，或有事項(xiàng)不是一個(gè)事件，而是一種狀況，或有事項(xiàng)的“或有”是指其結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日并不確定，要依賴于未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來確定。企業(yè)管理當(dāng)局無法對(duì)或有事項(xiàng)的結(jié)果施加影響，或無法施加重大影響，只能按照有關(guān)情況對(duì)或有事項(xiàng)各種結(jié)果的可能性和金額進(jìn)行合理估計(jì)。
或有事項(xiàng)具有以下三個(gè)特征：①客觀性：或有事項(xiàng)是現(xiàn)實(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日之前）存在的一種情況。②不確定性：該情況的最后結(jié)果具有不確定性，不確定性包括三層含義：其一，或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性；其二，或有事項(xiàng)的結(jié)果即使預(yù)料會(huì)發(fā)生，但具體發(fā)生的時(shí)間、金額具有不確定性；其三，影響或有事項(xiàng)結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)自己控制。③未來判定性：該情況的最后結(jié)果有賴于未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)。
符合本準(zhǔn)則或有事項(xiàng)定義的常見事項(xiàng)有：①已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票；②未決訴訟；③未決仲裁；④為其他單位進(jìn)行債務(wù)擔(dān)保；⑤產(chǎn)品質(zhì)量保證。
而其他如債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險(xiǎn)合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項(xiàng)目引起或有事項(xiàng)不在本準(zhǔn)則范圍內(nèi)，是由其他相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的。
（2）或有事項(xiàng)基本分類
或有事項(xiàng)可劃分為以下幾類：一類是可確認(rèn)為負(fù)債的或有事項(xiàng)；一類是或有負(fù)債；還有一類是或有資產(chǎn)。
負(fù)債。財(cái)政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的定義：“負(fù)債，指過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。
由定義可以看出，負(fù)債主要有以下幾點(diǎn)特征：①是現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。也就是說，負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)而發(fā)生的，有待未來的交易或事項(xiàng)決定的義務(wù)，如果其發(fā)生的可能性很大，即該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；②是一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)。企業(yè)所承擔(dān)的負(fù)債，在將來是不能或很少可能回避的經(jīng)濟(jì)利益的犧牲，有時(shí)企業(yè)為了維護(hù)自身信譽(yù)或進(jìn)行正常業(yè)務(wù)而必須承擔(dān)某些道義或推定的義務(wù)，如產(chǎn)品擔(dān)保義務(wù)等，也應(yīng)包括在負(fù)債之內(nèi)；③負(fù)債的履行會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，在將來要通過支付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來清償。有時(shí)企業(yè)可以通過承諾新的負(fù)債或轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益的方式來結(jié)清這一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。總之，負(fù)債的清償必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。
1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》曾給負(fù)債下過定義，將負(fù)債界定為“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。”1992年以來，會(huì)計(jì)取得了許多新成果，會(huì)計(jì)實(shí)踐也有了新的發(fā)展，人們對(duì)負(fù)債概念有了新的認(rèn)識(shí)；不僅如此，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則主要是對(duì)其可能形成的義務(wù)予以確認(rèn)或披露。這兩方面的因素結(jié)合在一起，促成了上述2000年或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債作出的新定義，它與國(guó)際上通行的負(fù)債定義的內(nèi)涵是完全一致的。
在理解負(fù)債定義時(shí)，最重要的是把握：負(fù)債是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即負(fù)債是企業(yè)因過去的交易或事項(xiàng)形成的義務(wù)，是已經(jīng)存在義務(wù)，其中，所指的義務(wù)不僅包括法定義務(wù)（經(jīng)濟(jì)法所稱的義務(wù)），還包括一些推定的義務(wù)。法定義務(wù)比較容易理解，推定義務(wù)則較難理解。推定義務(wù)是因?yàn)槠髽I(yè)特定行為而推定產(chǎn)生的義務(wù)。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習(xí)慣做法，已公開的承諾或已公開的聲明。由于以往習(xí)慣的做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔(dān)特定的責(zé)任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責(zé)任的合理預(yù)期。產(chǎn)品質(zhì)量保證是產(chǎn)生推定義務(wù)的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷其產(chǎn)品，鄭重地向客戶承諾，購(gòu)買其產(chǎn)品的客戶能夠享受七天之內(nèi)對(duì)購(gòu)入產(chǎn)品不滿意時(shí)可退貨的權(quán)利，如某客戶確實(shí)在七天之內(nèi)因正常質(zhì)量要求退貨，而該企業(yè)又沒有兌現(xiàn)其承諾，那么該企業(yè)的信譽(yù)無疑會(huì)受到嚴(yán)重?fù)p害，得不償失。權(quán)衡之下，該企業(yè)通常不會(huì)食言。在這個(gè)例子中，沒有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結(jié)果是企業(yè)一方面使其客戶形成了合理的預(yù)期，另一方面使自己承擔(dān)了一項(xiàng)推定義務(wù)。
或有負(fù)債。財(cái)政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》將或有負(fù)債定義為：“過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量”。
從形式上看，這個(gè)定義很長(zhǎng)，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中的或有負(fù)債定義突破了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念。具體表現(xiàn)在：第一，或有負(fù)債定義既指潛在義務(wù)，又指特定的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，將或有負(fù)債與企業(yè)承擔(dān)的“義務(wù)”聯(lián)系在一起。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念上，或有負(fù)債通常與或有損失聯(lián)系在一起，有人甚至將或有負(fù)債與或有損失等同起來。第二，或有負(fù)債無論如何均不能在表內(nèi)確認(rèn)，而只可能在表外披露。一般而言，某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債或收入，其必須同時(shí)符合以下最基本的三個(gè)要求，即首先該項(xiàng)目要符合資產(chǎn)、負(fù)債或收人的定義；其次，與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)照起來，作為潛在義務(wù)，或有負(fù)債不符合負(fù)債的定義，因而不能確認(rèn)為負(fù)債；作為特定的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，雖然符合負(fù)債的定義，但卻不完全符合另外的兩個(gè)要求，因而也不能確認(rèn)負(fù)債。
或有資產(chǎn)。財(cái)政部2000年5月17日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》將或有資產(chǎn)定義為：“過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)”。
（二）或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則
針對(duì)我國(guó)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的具體情況，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理可采取以下原則：
（1）充分披露原則。要求企業(yè)真實(shí)、公允、全面、持續(xù)地披露對(duì)信息使用者決策有重大影響的不確定信息，對(duì)或有事項(xiàng)的披露采用表內(nèi)項(xiàng)目與表外項(xiàng)目的結(jié)合，不能納入報(bào)表表內(nèi)項(xiàng)目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)對(duì)影響或有事項(xiàng)的多方面因素持續(xù)不斷地進(jìn)行評(píng)價(jià)，以進(jìn)行相應(yīng)的合理判斷與會(huì)計(jì)處理。
（2）重要性原則。企業(yè)對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理要按其重要程度區(qū)別對(duì)待。或有事項(xiàng)的重要性可由其相對(duì)金額的大小與發(fā)生的概率來判定，可以分成基本確定、很可能、可能和極小可能四個(gè)層次，對(duì)不同層次采取不同的形式，進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
結(jié)果的可能性 對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間
基本確定 大于95％但小于100％
很可能 大于50％但小于或等于95％
可能 大于5％但小于或等于50％
極小可能
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