企業合并中商譽的初始確認問題研究
合并會計是財務會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。隨著我國企業并購案的不斷增加，對合并商譽的規范處理顯得更為重要。本文對有關合并商譽的初始確認和計量方面進行了分析，以期與會計界朋友共同探討交流。
一、企業合并的分類
新頒布的《企業會計準則第20號一一企業合并》中規定：企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。國家稅務總局《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發20001119號)中規定：企業合并包括被合并企業(指一家或多家不需要經過法律清算程序而解散的企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下簡稱合并企業)，為其股東換取合并企業的股權或其他財產，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。國家稅務總局發布的《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發2000119號)為企業合并提供了兩種稅務處理方法，一種習慣上稱為“應稅合并”，另一種則稱為“免稅合并”。
(一)應稅合并
按《通知》中的規定：“被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。”具體說來，有關兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業的稅務處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業計算財產轉讓所得，即以合并企業為合并而支付的現金及其他代價減去被并企業合并基準It凈資產的計稅成本，并將該財產轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產轉讓所得抵補，余額應繳納企業所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業彌補。
2．合并企業的稅務處理。合并企業支付的合并價款中如果包含非現金資產，則應對這部分非現金資產視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發生所得稅納稅義務。同時，合并企業接受被并企業的有關資產計稅時可按經評估確認的價值確定成本。
(二)免稅合并
免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業合并，即非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20％的情況下的企業合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關兩方的納稅處理辦法為：
1．被合并企業的稅務處理。被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業虧損的所得額=合并企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值。
2．合并企業的稅務處理。合并企業除需對其少數非貨幣性質的非股權支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無需納稅。合并企業接受被并企業全部資產的計稅成本，須以被并企業原賬面凈值為基礎確定。
由于企業與稅收法規對企業合并的劃分標準不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異，這種差異并不能歸為時間性差異或永久性差異。
二．商譽的基本概念
商譽通常指企業在一定條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽主要有兩個顯著特征：一是不可辨認性：商譽作為企業的一項資產，是與企業整體價值、相關資產組緊密相連的；二是超額收益性：由于商譽的不可辨認性，使商譽在計量上所采用的計量方法區別于主要采用歷史成本計量的無形資產。
商譽可分為兩類：自創商譽和合并商譽。自創商譽是指企業在長期的生產經營過程中，由企業自身創立和積累起來的能夠為企業帶來超額收益的無形資源。合并商譽是企業合并過程中產生的、合并企業所支付的超過被合并企業可辨認凈資產價值的部分。
三、非同一控制下免稅合并時商譽的初始確認
《企業會計準則第20號一一企業合并》規定：同一控制下企業合并，合并方取得的凈資產賬麗價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；非同一控制下企業合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分，應當確認為商譽。
非同一控制下企業合并商譽=合并成本一被購買方可辨認凈資產公允價值根據《企業會計準則第18號一一所得稅》的規定，資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。
當資產的賬面價值大于計稅基礎時，應確認遞延所得稅負債。
在免稅合并的情況下，商譽計稅基礎為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎，若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。以下舉例說明。
A企業以增發市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B企業100％的凈資產，對B企業進行吸收合并，合并前A企業與B企業不存在任何關聯方關系。B企業適用的所得稅稅率為25％，預期在未來期間不會發生變化。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表1所示：
因該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關資產、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。
未考慮遞延所得稅時，B企業可辨認凈資產公允價值=12600萬元負債的賬面價值大于計稅基礎時應確認遞延所得稅資產，所以A企業應確認的遞延所得稅資產=750×25％=187．5萬元資產的賬面價值大于計稅基礎時應確認遞延所得稅負債，所以A企業應遞延所得稅負債=(2875+1250)×25％=4125 X 25％=1031．25萬元考慮遞延所得稅后，B企業可辨認凈資產的公允價值=12600+187．5—1031．25=1 1756．25萬元A企業確認的商譽=合并成本(15000)一被購買方可辨認凈資產公允價值(11756．25)=3243．75萬元該項合并中所確認的商譽金額3243．75萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規定，不再進一步確認相關的所得稅影響。因為若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。
A企業不考慮遞延所得稅的商譽=15000—12600=2400萬元企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產或遞延所稅負債，并調整合并中應予確認的商譽。所以A企業對該項交易應做的會計分錄為：
借：遞延所得稅資產1 875 000貸：商譽1 875 000借：商譽i0 312 500貸：遞延所得稅負債i0 312 500需要說明的是，在應稅合并的情況下，非同一控制下的企業合并形成的商譽，若將被合并方出售，商譽的價值可計入應納稅所得額，則初始確認商譽時，商譽的賬面價值與計稅基礎相等。繼后期間商譽計提減值準備，使得商譽的賬面價值小于計稅基礎，會產生可抵扣暫時陛差異，應確認相應的遞延所得稅資產。
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