企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力之源
當(dāng)前內(nèi)部控制工作主要是由制度規(guī)范和監(jiān)管(主管)部門的要求而推動(dòng)的(有人將這種情況稱為“外力驅(qū)動(dòng)型”實(shí)施模式)，而內(nèi)部控制原本應(yīng)該是企業(yè)出于自身需要而主動(dòng)實(shí)施(可以稱之為“內(nèi)生需求型”)。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)力來源，激發(fā)企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的主動(dòng)性，推動(dòng)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施由“外力驅(qū)動(dòng)型”轉(zhuǎn)為“內(nèi)生需求型”，是關(guān)乎企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施成敗的一個(gè)重要問題。
一、影響內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果的因素
企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，內(nèi)控規(guī)范在各企業(yè)的實(shí)施效果也大相徑庭。有很多文獻(xiàn)對內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果及其原因進(jìn)行了分析，其中關(guān)于“實(shí)施動(dòng)力不足、實(shí)際效果不理想”的原因可以概括為五點(diǎn)：
(一)企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)薄弱
對于不少企業(yè)而言，按照有關(guān)部門的要求執(zhí)行好內(nèi)控規(guī)范，客觀上面臨較大的難度。一是內(nèi)部控制環(huán)境整體較差。我國還處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，雖然十四屆三中全會(huì)提出建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，經(jīng)過二十年的努力，也取得了很大成效，但是與西方發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家相比，企業(yè)治理機(jī)制、內(nèi)部管理控制水平等整體上存在較大差距，企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境方面的實(shí)際情況與內(nèi)控規(guī)范的要求有明顯差距，企業(yè)及其工作人員難以自覺地從內(nèi)控規(guī)范的角度考慮問題并作出適當(dāng)行為。二是內(nèi)部控制專業(yè)人才匱乏。企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施需要既熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)，又具備內(nèi)部控制相關(guān)理論和實(shí)務(wù)能力的高層次人才。但是大多數(shù)企業(yè)的在職員工中系統(tǒng)地接受內(nèi)控專業(yè)知識(shí)培養(yǎng)的人才并不多，因此在實(shí)施內(nèi)控規(guī)范時(shí)，單純依靠自身工作人員往往力量不夠，只能聘請內(nèi)控專業(yè)人員協(xié)助進(jìn)行相關(guān)制度設(shè)計(jì)，甚至直接將內(nèi)控實(shí)施工作外包給專業(yè)機(jī)構(gòu)或個(gè)人。
(二)內(nèi)部控制規(guī)范的針對性較差
不少文獻(xiàn)認(rèn)為，我國內(nèi)控規(guī)范自身存在缺陷，規(guī)范過于籠統(tǒng)，對具體業(yè)務(wù)的針對性和指導(dǎo)性太差，導(dǎo)致企業(yè)在執(zhí)行過程中不知所措、無所適從，實(shí)施效果當(dāng)然不理想。實(shí)際工作中，確實(shí)有一些內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱的企業(yè)反映，內(nèi)控規(guī)范的規(guī)定較為籠統(tǒng)，無法覆蓋企業(yè)的各種業(yè)務(wù)，很難準(zhǔn)確指出企業(yè)各種業(yè)務(wù)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制措施。內(nèi)部控制是針對企業(yè)各類生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)的一種內(nèi)部行為，具有高度個(gè)性化的特征。而統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范只能是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)中具有代表性、普遍性的一些問題進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，完全不可能讓所有企業(yè)都感覺足夠具體、足夠有針對性，這是由內(nèi)部控制活動(dòng)及其統(tǒng)一規(guī)范之間的固有矛盾決定的，不能視為我國內(nèi)控規(guī)范的缺陷。
(三)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的成本太高
美國薩班斯法案執(zhí)行之初，企業(yè)必須按照法案規(guī)定重新設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)流程，聘請審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)等等嚴(yán)格進(jìn)行內(nèi)部控制，給企業(yè)增加了巨大的成本。美國證券交易委員會(huì)曾預(yù)測每家企業(yè)每年在法案合規(guī)上的費(fèi)用將為9.1萬美元，另有數(shù)據(jù)認(rèn)為，一般企業(yè)的花費(fèi)就需要四五百萬美元，特大企業(yè)更是高達(dá)幾千萬美元。即使我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求未必有薩班斯法案之嚴(yán)，但是成本也足以成為企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范時(shí)考慮的重要因素。如果需要大量付現(xiàn)成本，而實(shí)施內(nèi)部控制帶來的預(yù)期收益并不明確或者并不樂觀，那么企業(yè)很可能將消極對待這項(xiàng)工作，做些表面文章敷衍應(yīng)付在所難免。應(yīng)該理性看待企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范中的表現(xiàn)，根據(jù)其面臨的客觀困難采取有針對性的措施，幫助企業(yè)實(shí)施符合實(shí)際情況的內(nèi)部控制。
(四)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施情況的監(jiān)督乏力
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，國務(wù)院有關(guān)部門可以對企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，因此，企業(yè)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施的外部監(jiān)督主體是“國務(wù)院有關(guān)部門”。通常而言，制度規(guī)范的制定和發(fā)布人一般有權(quán)對制度規(guī)范的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)作為規(guī)范的發(fā)布人理所當(dāng)然有監(jiān)督權(quán)，國務(wù)院國資委等其他部門、銀行、稅務(wù)、中介機(jī)構(gòu)等也可以根據(jù)工作需要，在各自職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行監(jiān)督。從企業(yè)內(nèi)部看，“監(jiān)事會(huì)對董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)“制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)(或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu))和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限”，因此，內(nèi)部監(jiān)督主體包括監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)或經(jīng)授權(quán)的其他機(jī)構(gòu)等。不少文獻(xiàn)認(rèn)為，外部監(jiān)督主體的監(jiān)督動(dòng)機(jī)和能力差別很大，監(jiān)督缺位、乏力、有力無處使等情況較為普遍;監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部監(jiān)督主體首先考慮的是自身利益或者企業(yè)利益，很難自動(dòng)地遵從內(nèi)控規(guī)范制定者的.意愿推動(dòng)規(guī)范有效施行。有關(guān)文獻(xiàn)的分析有一定道理，但是內(nèi)部控制的高度個(gè)性化特征決定了外部監(jiān)督的難度很大，不應(yīng)該主要依靠外部監(jiān)督推動(dòng)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施。
(五)內(nèi)部控制實(shí)施主體認(rèn)識(shí)和努力不足
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制是“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”，說明內(nèi)部控制的實(shí)施主體是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工。實(shí)施主體的思想認(rèn)識(shí)和主觀努力是決定內(nèi)控規(guī)范實(shí)施效果的直接因素。但是大部分人認(rèn)為，現(xiàn)階段實(shí)施主體的認(rèn)識(shí)和努力均有不足，表現(xiàn)之一是，實(shí)施主體可能在一定程度上沒有意識(shí)到自己的主體地位。現(xiàn)有文獻(xiàn)中不乏“誰是內(nèi)控實(shí)施主體”的討論，實(shí)務(wù)中也有一些企業(yè)的部門和人員不知道自己就是實(shí)施主體，不自覺地表現(xiàn)出事不關(guān)己高高掛起的態(tài)度。表現(xiàn)之二是，有的部門和人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，對內(nèi)部控制工作的重要性和意義認(rèn)識(shí)不足，以為開展內(nèi)部控制無非是搞形式走過場，無法理解和預(yù)期實(shí)施內(nèi)部控制帶來的好處，在工作中沒有做到盡心盡力。
二、內(nèi)控規(guī)范實(shí)施動(dòng)力不足的原因
企業(yè)為什么會(huì)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范、開展內(nèi)部控制相關(guān)工作?一般認(rèn)為，企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的驅(qū)動(dòng)力主要來自三個(gè)方面：一是實(shí)施內(nèi)控規(guī)范可以幫助企業(yè)健全內(nèi)部制度機(jī)制、規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)、防范并控制風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)(提高經(jīng)濟(jì)效益等);二是實(shí)施內(nèi)控規(guī)范可以幫助企業(yè)贏得良好聲譽(yù)和社會(huì)形象，提升企業(yè)軟實(shí)力;三是法規(guī)制度或者主管部門要求企業(yè)實(shí)施。從動(dòng)力來源看，前兩個(gè)方面是內(nèi)力，來自企業(yè)內(nèi)部;第三個(gè)方面是外力，由國家法規(guī)制度、監(jiān)管部門等因素形成強(qiáng)制力。目前對“外力驅(qū)動(dòng)型”內(nèi)控實(shí)施模式的批評，反映出企業(yè)實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的動(dòng)力不足的現(xiàn)實(shí)，其深層原因在于：
(一)內(nèi)控規(guī)范由監(jiān)管部門根據(jù)監(jiān)管需要而推出
從各國的內(nèi)控實(shí)踐來看，內(nèi)控規(guī)范一般都是監(jiān)管部門為了自身監(jiān)管的需要而制定并推動(dòng)實(shí)施的。我國古代內(nèi)部控制起源于西周，當(dāng)時(shí)是為了防止掌管財(cái)務(wù)的官吏貪腐舞弊，所以采用了分工牽制和交互考核等辦法，形成了早期的內(nèi)控規(guī)范。秦朝的上計(jì)制度和御史監(jiān)察制度、宋朝的知府和通判聯(lián)署制度體現(xiàn)了分工牽制和業(yè)務(wù)流程控制等思想，都是政府為了防止組織內(nèi)部的錯(cuò)弊而建立的。上世紀(jì)九十年代以來，財(cái)政部先后發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》(含基本規(guī)范和系列具體規(guī)范)。《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2000年12月21日刊發(fā)時(shí)任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長馮淑萍的《構(gòu)建適合國情的內(nèi)部控制體系》文章，指出，建立內(nèi)控體系是為了“深化經(jīng)濟(jì)改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，”“解決會(huì)計(jì)信息失真和保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全與完整”“協(xié)助相關(guān)法律制度的貫徹實(shí)施”，核心思想是為了讓監(jiān)管部門更好發(fā)揮監(jiān)督職能。近年來，COSO內(nèi)部控制框架、薩班斯法案以及我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的推出，無一不是為了加強(qiáng)監(jiān)管。實(shí)施內(nèi)控規(guī)范、實(shí)現(xiàn)監(jiān)管與被監(jiān)管被大多數(shù)人視為“貓抓老鼠”的游戲，老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業(yè)的消極和被動(dòng)。
(二)內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施尚未很好滿足企業(yè)營利目標(biāo)
內(nèi)部控制是一種企業(yè)行為，企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，內(nèi)部控制只有較好地滿足企業(yè)的營利目標(biāo)，它才會(huì)有動(dòng)力實(shí)施好內(nèi)控規(guī)范。問題是，第一，內(nèi)控規(guī)范的目標(biāo)并不必然直接滿足企業(yè)目標(biāo)。關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有兩處規(guī)定：制定和實(shí)施內(nèi)控規(guī)范，目的是“為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益”;“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。顯然，兩個(gè)目標(biāo)并不完全重合。內(nèi)部控制的目標(biāo)接近企業(yè)營利目標(biāo)，內(nèi)控規(guī)范的目標(biāo)則以“維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益”為最終歸宿，主要體現(xiàn)的是監(jiān)管要求。第二，內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施面臨無法回避的困難。即使內(nèi)控規(guī)范的目標(biāo)完全符合企業(yè)營利目標(biāo)，由于企業(yè)面臨前述各種現(xiàn)實(shí)條件的制約，規(guī)范的實(shí)施效果必然會(huì)打折扣，對企業(yè)實(shí)現(xiàn)營利目標(biāo)難免折上加折。
(三)內(nèi)控規(guī)范實(shí)施主體的激勵(lì)機(jī)制匱乏
雖然內(nèi)控規(guī)范要求企業(yè)“建立內(nèi)部控制實(shí)施的激勵(lì)約束機(jī)制，將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績效考評體系”，但是從近幾年的實(shí)際情況看，很多企業(yè)僅僅是將企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的要求落地，完成自身內(nèi)控制度設(shè)計(jì)，就“疲于應(yīng)付”，要進(jìn)一步將相關(guān)內(nèi)控制度與激勵(lì)約束制度有機(jī)融合，實(shí)現(xiàn)兩類制度的相互促進(jìn)，超出了許多企業(yè)的能力范圍，短時(shí)間內(nèi)很難做到。內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施主體缺乏有效的激勵(lì)和約束，直接導(dǎo)致內(nèi)控規(guī)范實(shí)施缺乏內(nèi)在動(dòng)力。
三、構(gòu)筑企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的動(dòng)力機(jī)制
推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須著眼于企業(yè)“內(nèi)生需求”，激發(fā)企業(yè)內(nèi)部動(dòng)力。考慮歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，由監(jiān)管部門擔(dān)任主導(dǎo)者、以內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施為抓手是現(xiàn)實(shí)可行的做法。關(guān)鍵是要培養(yǎng)企業(yè)對內(nèi)部控制的“內(nèi)生需求”。應(yīng)該以企業(yè)營利目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)設(shè)計(jì)內(nèi)控制度。
企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)應(yīng)該遵從企業(yè)目標(biāo)，內(nèi)部控制目標(biāo)由企業(yè)目標(biāo)決定，即通過內(nèi)部控制活動(dòng)促使企業(yè)目標(biāo)得到更好實(shí)現(xiàn)。與此相關(guān)的一個(gè)概念，是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)，它的實(shí)現(xiàn)也有利于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但是并不等于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而且，內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)控規(guī)范目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴與不同的途徑(如圖1所示)。
實(shí)線部分是以監(jiān)管目標(biāo)(內(nèi)控規(guī)范目標(biāo))為起點(diǎn)，通過外部監(jiān)管機(jī)制推動(dòng)企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)的路徑，反映了“外力驅(qū)動(dòng)型”內(nèi)控模式的主要特點(diǎn)：內(nèi)控規(guī)范目標(biāo)(監(jiān)控目標(biāo))的實(shí)現(xiàn)主要由外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)、監(jiān)管機(jī)制發(fā)揮作用，基本手段是指導(dǎo)企業(yè)對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行流程設(shè)計(jì)、尋找關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制、促使企業(yè)合法(合規(guī))經(jīng)營。
如果從企業(yè)目標(biāo)出發(fā)，那么內(nèi)部控制的目標(biāo)除了合法(合規(guī))的監(jiān)管目標(biāo)，還應(yīng)該有利于實(shí)現(xiàn)通過內(nèi)控活動(dòng)而營利的目標(biāo)。即，應(yīng)該在“外力驅(qū)動(dòng)型”途徑之外，增加一部分內(nèi)容：根據(jù)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)，針對內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施主體(董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、員工)設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)約束機(jī)制和內(nèi)控評價(jià)機(jī)制，使實(shí)施主體的利益與內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)際效果密切相關(guān)，不僅僅考慮風(fēng)險(xiǎn)控制，而且要實(shí)現(xiàn)收益與風(fēng)險(xiǎn)的合理均衡，使得實(shí)施主體的利益與企業(yè)營利目標(biāo)一致，從而激發(fā)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)力。
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