內部審計準則的國際比較研究
摘要：我國的內部審計準則無論是總體框架還是具體都與國際內部審計師協會（IIA）最新發布的內部審計準則存在較大的差異，反映了我國與西方發達國家在內部審計與實踐上處于不同的水平和階段。應鑒戒國際內部審計準則的優點，進一步完善我國的內部審計準則，推動我國內部審計理論與實踐同國際接軌。
關鍵詞：內部審計準則；內部審計準則體系；內部審計基本準則；國際內部審計職業實務準則
《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）已于2003年3月4日發布，自2003年5月1日起施行。根據《規定》，中國內部審計協會制定了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業道德規范》和十個具體準則（以下簡稱準則），準則于2003年4月12日發布并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內部審計準則與國際內部審計準則的比較，尋找二者的差異，以進一步完善我國內部審計準則。
一、內部審計準則框架之比較
（一）中國的內部審計準則體系
《中國內部審計準則序言》規定，中國內部審計準則體系由以下三個層次組成：
1.內部審計基本準則（以下簡稱基本準則）。基本準則是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和職員進行內部審計時應當遵循的基本規范，是制定內部審計具體準則、內部審計實務指南的基本依據。
2.內部審計具體準則（以下簡稱具體準則）。具體準則是依據基本準則制定的，是內部審計機構和職員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。
3.內部審計實務指南（以下簡稱實務指南）。實務指南是依據基本準則、具本準則制定的，為內部審計機構和職員進行內部審計提供的具有可操縱性的指導意見。
內部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權威性。基本準則，是內部審計準則體系的第一層次，是內部審計準則的總綱，具有最高的權威性和法定約束力。基本準則、具體準則是內部審計機構和職員進行內部審計的執業規范，內部審計機構和職員在進行內部審計時應當遵照執行。具體準則的權威性雖低于基本準則，但要高于實務指南，并有法定約束力；而實務指南是給內部審計機構和職員提供操縱性的指導意見，不具有法定約束力和強制性，內部審計機構和職員在進行內部審計時應當參照執行。
固然《中國內部審計準則序言》未將內部審計職員職業道德規范（以下簡稱職業道德規范）納進內部審計準則體系，但依照國際慣例，職業道德規范應作為內部審計準則框架的一部分，并在內部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。
（二）國際內部審計師協會（IIA）規定的內部審計準則框架
IIA的職業實務框架（PPF）于1999年6月經IIA董事會正式批準。PPF主要由三部分構成：強制性指南、實務咨詢和發展與實務支持。
1.強制性指南，是指在不同的國家或地區、不同的環境下，內部審計職員都必須使用的準則，它包括內部審計定義、內部審計職員的職業道德規范、內部審計職業實務準則。這是內部審計的職業基礎。
2.實務咨詢，是內部審計準則的第二個層次，為內部審計職員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供具體的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA發布的內部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業道德規范的關注項目、風險治理的細則、咨詢性服務準則、信息的安全性服務準則等。
3.發展與實務支持，是指那些最近發展的實務，IIA往往以專題報告、報告、書籍、研討會文集、培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。
在IIA所設計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業道德規范又居于最高地位；實務咨詢為第二層次，具有指導性作用；發展與實務支持則是第三層次，僅供參考。
二、內部審計準則之比較
（一）結構比較
我國的內部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據、內部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關于內部審計機構和職員任職資格和執業條件的一般要求，主要說明什么人可以擔當內部審計的職責；第三章為作業準則，是內部審計機構和職員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內部審計機構和職員應當如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內部審計機構和職員出具審計報告的基本要求，主要說明內部審計機構和職員對審計結果如何出具審計報告；第五章是內部治理，主要說明內部審計機構和職員如何進行內部治理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務預算，建立內部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準則的發布與解釋權及實施日期。
由IIA發布的最新內部審計職業實務準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導言，主要提出內部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并扼要先容了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內部審計機構和內部審計職員的特征；2.工作準則，說明內部審計工作的性質，確立了衡量內部審計業績的質量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作準則在特定類型審計中的具體體現。上述的屬性準則和工作準則于一般的內部審計服務，而實施準則則是針對特殊的審計業務或項目。此外，導言中還提到了準則的制訂機構是IIA的內部審計準則委員會，該委員會制定準則的扼要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內部審計機構和內部審計職員實施內部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權力和責任；2.獨立性與客觀性；3.專業勝任能力與適當的職業關注；4.質量保證和改進。第三部分是工作準則，為內部審計工作提供指南，并提供衡量業績的質量標準，可劃分為7個主題：1.治理內部審計工作；2.工作的性質；3.業務計劃；4.執行業務；5.交流結果；6.追蹤過程；7.治理當局對風險的態度。第四部分是執行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應用提供具體指南，涵蓋內部審計的鑒證與咨詢服務。第五部分為術語，對該準則中使用的若干詞匯進行定義和說明。
從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以以為SPPIA規定得更具體具體，而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態和發展趨勢，其內容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
（二）基本內容的比較
1.內部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內部審計的：是指組織內部的一種獨立客觀的監視和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、正當性和有效性來促進組織目標的實現。
SPPIA規定：內部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經營。它通過系統化和規范化的，評估和改進風險治理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實現其目標。
比較上述兩種定義不難發現，二者對內部審計的目標、基本職能、性質等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現了中外內部審計理論與實踐的發展處于不同階段和水平。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于治理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處于從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，所以內部審計的職能仍局限于監視和評價的傳統職能，審計的重點是經營活動及內部控制的適當性、正當性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。
2.準則的適用范圍。《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和職員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。
SPPIA導言中確定的適用范圍是：適用于各種和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計職員。
顯而易見，若從地域范圍上看，中國內部審計準則當然只適用于中國領土范圍內的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內部審計機構和職員。SPPIA導言中還提到：適用于組織內部或外部的審計職員，這實際上向我們提出了另外一個：內部審計的主體是誰？依據SPPIA的理解，組織外部的審計職員也可充當內部審計主體，即可由組織外部的專業機構或職員提供內部審計服務。這正是西方發達國家20世紀90年代初興起的內部審計外部化并進而從理論上拓展內部審計主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內部審計外部化題目，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實踐。
3.目的、權力和責任。我國基本準則中對于內部審計的目的，沒有專門規定，只在內部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一題目，規定內部審計的目的、權力和責任應正式寫進IIA憲法，并與準則一道由董事會通過。
4.獨立性與客觀性。我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和職員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。
SPPIA的獨立性是指內部審計工作應該是獨立的，這就要求內部審計活動在確定內部審計的范圍、實施業務和提交結果方面不受任何干擾。客觀性是指審計職員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、中庸之道的態度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規定，假如獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節向有關方表露。SPPIA以為，損害內部審計獨立或客觀性的情形有：①內部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經營活動，假如審計職員為自己在以前年度負責的一項業務提供鑒證服務，那么便可以以為客觀性受到了損害；②對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內部審計以外的另一方進行監視；③內部審計師可以為曾負責過的經營活動提供咨詢服務；④假如內部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產生潛伏損害的話，那么，內部審計在承接業務前應向客戶說明。
很顯然，我國的準則對獨立與客觀性的規定比較籠統和抽象，只是提到內部審計機構和職員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何表露。而SPPIA則從獨立性與客觀性的含義出發，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況并規定必須向有關方進行充分表露。獨立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則固然試圖確保內部審計機構在所有鑒證業務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規模。
5.專業勝任能力與應有的職業關注。關于內部審計職員的專業勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計職員應具備必要的學識及業務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，并不斷通過后續來保持和進步專業勝任能力；內部審計職員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。由此可見，我國內部審計準則對內部審計職員的專業勝任能力主要包括以下方面：①必要學識。包括必須具備、審計及其他有關專門知識，這是對內部審計職員的最基本要求。②業務能力。內部審計職員要圓滿完成任務，必須具備必要的業務能力，業務能力是要通過審計工作的實踐逐步進步的。③熟悉情況。內部審計職員理應熟悉本組織的經營活動和內部控制，熟悉本組織的情況也是內部審計職員優于外部審計職員的地方。④專業練習。由于審計日益更新，審計環境漸趨復雜，審計也不斷進步，這就從客觀上要求內部審計職員需要接受后續教育，不斷新知識，不斷實踐，以保證其專業水平的不斷進步。⑤交際能力。內部審計職員應具備較強的人際交往技能，能恰當地與他人進行有效的溝通。
我國基本準則中也提到應有的職業關注，即內部審計職員應當遵循職業道德規范，并以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。而我國內部審計職員職業道德規范對應有的職業關注是這樣規定的：內部審計職員應當保持應有的職業謹慎，并公道使用職業判定。應有的職業謹慎態度，是指內部審計職員在進行審計業務時應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態度。
SPPIA對專業勝任能力的解釋是：內部審計職員應該擁有知識、技能和其它必須的能力以履行自己的責任。在專業勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：①假如內部審計職員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，那么總審計師應該獲得應有的建議和幫助；②內部審計師應有足夠的知識鑒別舞弊的證據，但并不是要求其具有以發現和調查欺詐為主要職責的審計師所具有的所有專業知識；③假如內部審計職員缺乏知識、技能或執行全部或部分業務所需的其它能力，總審計師就應該減少咨詢業務或獲得應有的建議和幫助。總之，內部審計職員必須擁有必要的能力，以職業的方式完成約定的目標，包括在鑒證業務中識別欺詐，但不應對發現所有欺詐承擔責任。
關于應有的職業關注，SPPIA的解釋是：內部審計師應該保持公道的謹慎態度和應有的關注，應有的職業關注并不意味著無過失。內部審計職員運用應有的職業關注時要考慮：①達到約定目標所需要的工作程度：②當實施鑒證程序時，事情的復雜性、實質性和重要性；③風險治理、控制及治理過程的適當性和有效性；④重大差錯、不正當行為或不遵循的可能性；⑤與潛伏利益相關的鑒證本錢。內部審計師應對可能目標、經營或資源的重大風險保持警覺，但應有的職業關注并不要求所有重大風險都能被識別出來。內部審計職員在執行咨詢業務期間運用應有的職業關注要考慮：①客戶的需要和期看，包括業務的性質、時間安排與結果的交流；②完成目標所需工作的相對復雜性和程度；③與潛伏利益相關的咨詢本錢。
值得一提的是，我國準則中將內部審計職員具有較強的人際交往能力正式提出來，并視為專業勝任能力的一個重要方面，這與以前不重視內部審計部分與其它部分的溝通，不注重內部審計師與董事會、治理當局的人際協調關系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內部審計師的交際能力，并以為這是發揮內部審計師“高參”和“助手”作用、實現內部審計增加價值、改善組織經營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內部審計的專業勝任能力和應有的職業關注規定得更為具體、細致。
總之，無論是專業勝任能力還是應有的職業關注，內部審計師都應該通過職業后續教育來進步自己的學識、技能和其它能力。
6.質量保證和改進方案。我國的基本準則中對于如何保證內部審計質量提到：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計職員的工作進行監視、考核，評價其工作業績。此外，《具體準則第9號——內部審計督導》中較具體地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的審計職員進行監視和指導。督導職員實施督導的包括：①應確保審計職員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必須的知識和技能；②應確保審計職員了解被審計單位的業務性質和需要特別關注的重大經營，制定可行的審計方案；③應確認審計職員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發現的重要題目修訂審計方案；④應復核審計職員所編制工作底稿的質量；⑤應確認審計證據的充分性相關性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進行核實復查，并及時給予答復；⑧應確認審計目標實現的情況，確定是否存在尚未解決的重要題目；⑨應確認審計職員是否遵循審計準則的情況。
SPPIA規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動方方面面的質量保證和改進方案，并連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動增加價值，改善組織經營，并保證內部審計活動遵照準則和職業道德規范執行。這一過程要求：①對內部審計活動進行定期的自我評估，審查其業績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會；③當內部審計師的活動符合準則規定時，應對他們業務活動遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；④當內部審計活動未遵守SPPIA和職業道德規范，且這種不遵守影響到內部審計業務的總體范圍或經營時，應該向高級治理者和董事會進行表露。
比較我國準則與SPPIA關于如何保證內部審計質量、加強監視指導的規定，可以發現其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內部審計職員的工作進行監視、考核、評價，在監視評價的內容方面有些也是一致的，如“審計活動是否遵循內部審計準則”等，但在有些內容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實質上是要求對整個審計過程，從選定職員、制訂審計方案到實施業務、審計報告等各個具體環節進行全方位的督導，因而更加具體，有很強的指導性和操縱性；而SPPIA則側重于從整體效果上進行保證和監視，更重視結果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會和高級治理者表露，我國準則中無此項規定。
三、小結
限于篇幅，筆者只對基本準則的“一般準則”所涉及到的內容與SPPIA的“屬性準則”中的對應部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發現差異，尋找產生差異的原因，并力圖鑒戒和吸收國際內部審計準則的精華，進一步完善我國的內部審計準則，提升我國內部審計的職業化水平，充分發揮內部審計增加價值，改善組織經營的作用。
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[1]內部審計協會。中國內部審計準則序言、內部審計基本準則、內部審計職員職業道德規范、內部審計具體準則[Z].北京：2003。
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