新準則下企業(yè)收入審計的新思路
【摘要】2007新會計準則的出臺和實施，對審計人員提出新的審計思路。針對收入審計，審計人員除了關(guān)注企業(yè)會計收入計量方法使用是否公允外，還需關(guān)注收入根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額是否正確。審計人員應(yīng)針對不同企業(yè)側(cè)重的收入數(shù)額不同，了解其有可能進行的操縱途經(jīng)，從而提出主營業(yè)務(wù)收入舞弊審計方法。 【關(guān)鍵詞】會計收入 稅法收入 操縱途經(jīng) 審計方法據(jù)報道：中工國際2007年一季度業(yè)績預(yù)增1300%～1400%，主要受新會計準則的影響。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，公司一季度將各項目尚未進入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，最終導(dǎo)致第一季度公司凈利潤同比大幅增長。但公司2007年全年業(yè)績預(yù)期增長在30%以內(nèi)。中工國際(002051)4月6日公告，公司2007年1月1日至2007年3月31日凈利潤預(yù)計比上年同期增長幅度在1300%～1400%之間。凈利潤在6386萬元至6842萬元之間，每股收益在0.34元至0.36元之間。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，公司實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項目收入確認方法將由現(xiàn)行會計政策下按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入，變更為按照工程進度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值作為公允價值確認收入；應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額攤銷，沖減財務(wù)費用。按照新會計準則，公司07年一季度將各項目尚未進入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，最終導(dǎo)致第一季度公司凈利潤同比大幅增長。
從以上例子我們可以看出，由于收入的確定方法不同，所計算出來的數(shù)額相差很大。這就要求注冊會計師在對企業(yè)進行審計的時候，對收入是否滿足確定條件一定要認真檢查。
一、會計收入的定義、計量與審計時的關(guān)注事項
《企業(yè)會計準則第14號——收入》對收入的定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準則包括商品銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)收入。
衡量新舊準則，收入計量上最大的不同就是采用公允價值模式入賬。舊準則收入計量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。新準則收入計量是采用公允價值，按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量。當收入的名義金額與其公允價值差額較小時，可按名義金額計量。當收入的名義金額與其公允價值差額較大時，應(yīng)按公允價值計量。其差額較大部分，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間采用遞延方式進行攤銷，計入當期損益。由此可見，在新準則下，注冊會計師對企業(yè)收入審計重點應(yīng)該是企業(yè)對收入的確認是否公允。
由于公允價值具有計量屬性上的不確定性、變動性和集合性，這就要求注冊會計師對企業(yè)進行審計時，必須對企業(yè)收入是否公允進行衡量。《中國注冊會計師審計準則第1151號》第六條規(guī)定，在了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列事項：
①從事公允價值計量的人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗；
②信息技術(shù)在計量過程中的作用；
③需要以公允價值計量或披露的賬戶或交易的類型；
④依賴服務(wù)機構(gòu)提供公允價值計量或支持計量數(shù)據(jù)的范圍；
⑤在確定公允價值計量和披露時，利用專家工作的程度；
⑥在確定公允價值時，管理層做出的重大假設(shè)；
⑦支持管理層做出假設(shè)的記錄；
⑧在形成和運用假設(shè)以及監(jiān)控假設(shè)的變化時，管理層采用的方法；
⑨估值模型及相關(guān)信息系統(tǒng)的更改控制和安全性程序的完整性；
⑩對估值模型中使用數(shù)據(jù)的一致性、及時性和可靠性的控制。
為了評價公允價值計量的適當性，注冊會計師可以通過了解適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定、被審計單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況以及實施其他審計程序的結(jié)果，評價應(yīng)以公允價值計量的資產(chǎn)和負債的會計處理是否適當。
二、稅法收入的定義、計量與審計時的關(guān)注事項
筆者認為，注冊會計師除了審計企業(yè)會計收入是否正確，還應(yīng)該對企業(yè)稅法上的收入進行審計，考慮企業(yè)根據(jù)稅法調(diào)整后的收入是否正確。稅法上收入的多少，將直接影響企業(yè)的利潤，從而影響所得稅的多少。
新會計準則與稅法在“收入”計量上存在差異，新準則描述的是所有者權(quán)益增加與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。稅法規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。兩者相對比，它們在收入口徑與收入確認上有著差異。
1、收入口徑的差異。會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)取得的價款，不包括為第三方或客戶代收的款項，它是作為負債而不作收入處理的。而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
另外，稅法中企業(yè)所得稅并入收入的包括：生產(chǎn)經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費收入、股息收入和其他收入等七項，屬于廣義的收入概念。而會計收入的認可并非如此，如利息收入會計處理作沖減費用處理。
2、收入確認的差異。會計上規(guī)定收入的確認必須滿足收入確認的五個條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時間。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認存有差異。
三、新準則下企業(yè)收入審計的新思路
1、在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下，審計程序要求在對審計風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，了解并評價被審計單位的內(nèi)部控制制度后，進行實質(zhì)性測試。對于企業(yè)收入舞弊的審計，應(yīng)了解被審單位銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制制度是否健全。其次，是了解企業(yè)面臨的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境。從外部經(jīng)營環(huán)境來看，公司業(yè)績做假多是迫于業(yè)績壓力，特別是上市公司，往往是為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價發(fā)生異常波動并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異常現(xiàn)象出現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)予以特別注意，此時公司可能迫切需要虛構(gòu)銷售收入來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。從內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境來說，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊會計師在審計時應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴重閑置，生產(chǎn)車間是否經(jīng)常停產(chǎn)，存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨或同時存在，報告期經(jīng)營業(yè)績卻沒有相應(yīng)下降，注冊會計師應(yīng)考慮公司業(yè)績做假的可能性。同時，進行市場銷售形勢分析。公司產(chǎn)品適銷對路是實現(xiàn)較高利潤水平的前提，注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注市場銷售形勢未得到改善情況下的銷售增長，并對相關(guān)的成本變動趨勢進行分析。另外，若公司對某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點審計領(lǐng)域予以關(guān)注。
2、審查企業(yè)的控制活動。對于主營業(yè)務(wù)收入審計來說，就是審查企業(yè)在一些關(guān)鍵控制點是否實施了控制，如在開具發(fā)票時，是否根據(jù)發(fā)運單和銷售單、價目表開具發(fā)票，開具發(fā)票后是否進行獨立檢查核對控制。在記錄銷售時，是否依據(jù)附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售，銷售發(fā)票是否連續(xù)編號，獨立檢查銷售發(fā)票金額的正確性，記錄銷售的職責(zé)與處理銷貨交易的職責(zé)是否分離。健全有效的內(nèi)部控制制度可以有效地防止錯誤和舞弊的發(fā)生，只有被審計單位內(nèi)部控制制度可以信賴的情況下，相關(guān)銷售記錄的真實性才有保障。
3、實施分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動。注冊會計師在進行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標進行分析，并將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進行橫向比較，將本公司不同時期的資料進行縱向比較。如果差異較大，注冊會計師應(yīng)將其作為具有潛在風(fēng)險的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計必要的審計程序，進一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。
4、實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。實施截止測試的主要目的在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄的歸屬期是否正確；有沒有提前確認的收或延期確認的收入。注冊會計師可以選擇三條審計線路實施收入的截止測試。一是以賬簿記錄為起點，從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高估營業(yè)收入。二是以銷售發(fā)票為起點，從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。三是以發(fā)運憑證為起點，從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
5、關(guān)注公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易。母子公司、企業(yè)集團之間通過關(guān)聯(lián)方交易進行收入舞弊、操縱利潤的現(xiàn)象很常見，對于這一類公司更應(yīng)關(guān)注其關(guān)聯(lián)方交易的情況。國際審計準則指定的可用來發(fā)現(xiàn)其他關(guān)聯(lián)方的特定審計程序有：向管理者詢問全部關(guān)聯(lián)方的名稱；向董事會和高級職員詢問同其他單位的隸屬關(guān)系；檢查股東登記簿以確定主要股東姓名，在可能的情況下，也可以從股東注冊登記機構(gòu)取得主要股東的名單；檢查股東大會和董事會會議記錄；檢查以前年度的工作底稿，查出已知關(guān)聯(lián)方的名稱；向現(xiàn)在正在審計該單位的其他注冊會計師和前任注冊會計師詢問他們掌握的其他的關(guān)聯(lián)方；檢查公司的所得稅申報資料。
6、關(guān)注資產(chǎn)負債表日后退貨、收款的相關(guān)記錄。有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊會計師審計時，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負債表日后相關(guān)銀行進賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。
7、檢查有無特殊的銷售行為。如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，確定恰當?shù)膶徲嫵绦驅(qū)徍似鋾嬏幚硎欠裾_。
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