企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建
內(nèi)容摘要：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢驗(yàn)，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程的監(jiān)控。無(wú)論是企業(yè)治理還是公司審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的狀況做出科學(xué)客觀的評(píng)價(jià)。因此建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，不僅是內(nèi)部控制制度本身實(shí)施的要求，也是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。 關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 指標(biāo) 評(píng)價(jià)模型企業(yè)內(nèi)部控制涉及面廣，定性因素多，利用單一指標(biāo)不能對(duì)其全面評(píng)價(jià)。企業(yè)建立內(nèi)部控制后，判定內(nèi)部控制是否健全有效，必須構(gòu)建一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。企業(yè)經(jīng)營(yíng)中運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)視評(píng)價(jià)，要以防范風(fēng)險(xiǎn)、堵塞治理漏洞、進(jìn)步經(jīng)營(yíng)效率為宗旨。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)建立的必要條件有：存在預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)；能夠計(jì)量結(jié)果；能夠糾正偏差。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的目的是完成既定目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)。一旦目標(biāo)確立，組織中所有成員都明確與自己賞罰相結(jié)合的業(yè)績(jī)目標(biāo)及成果。企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行和評(píng)價(jià)，三者是一個(gè)密不可分的有機(jī)整體。只有通過(guò)三者的高效互動(dòng)，企業(yè)才可能達(dá)成既定的內(nèi)部控制目標(biāo)。而在此過(guò)程中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)起到了承前啟后的重要作用。
內(nèi)部控制關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的載體，也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容的外在表現(xiàn)。最佳的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)能綜合反映多種內(nèi)部控制因素，將定性的評(píng)價(jià)因素和定量的評(píng)價(jià)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)，充分體現(xiàn)數(shù)目指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)相結(jié)合，結(jié)果靜態(tài)評(píng)價(jià)與過(guò)程適時(shí)動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)相結(jié)合，有形評(píng)價(jià)指標(biāo)與無(wú)形評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合，所有者利益與市場(chǎng)顧客導(dǎo)向評(píng)價(jià)相結(jié)合四方面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的體系構(gòu)成
按內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行的整個(gè)過(guò)程對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，要經(jīng)過(guò)以下三個(gè)步驟。
內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的公道性評(píng)價(jià) 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是構(gòu)建內(nèi)部控制的前導(dǎo)性工作，其公道性直接決定著內(nèi)部控制的構(gòu)建效果和運(yùn)行效果，是構(gòu)建內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。設(shè)計(jì)公道性評(píng)價(jià)就是要從整體上分析其構(gòu)成以及各部分之間的有機(jī)聯(lián)系是否公道，主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)手:
內(nèi)部控制的系統(tǒng)性評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制的整個(gè)體系是一個(gè)有諸多要素有機(jī)構(gòu)成的系統(tǒng)，要素之間存在著相互聯(lián)系，相互制約的關(guān)系，因此，內(nèi)部控制的每一個(gè)控制環(huán)節(jié)，每一項(xiàng)控制措施都應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)整體的角度往設(shè)計(jì)和構(gòu)建，各個(gè)局部的目標(biāo)要協(xié)調(diào)一致。
內(nèi)部控制的充分性評(píng)價(jià)。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系時(shí)，首先要確定其目標(biāo)，目標(biāo)是控制活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和回宿，內(nèi)部控制必須圍繞其目標(biāo)展開(kāi)，每個(gè)控制環(huán)節(jié)和控制措施都應(yīng)當(dāng)為目標(biāo)服務(wù)。針對(duì)內(nèi)部控制的每一項(xiàng)目標(biāo)，評(píng)價(jià)其可實(shí)現(xiàn)性。內(nèi)部控制系統(tǒng)使用的控制手段和控制措施對(duì)所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)來(lái)說(shuō)是否是充分的，不存在遺漏和重大缺陷。假如內(nèi)部控制的目標(biāo)都可以得到實(shí)現(xiàn)，那么這個(gè)內(nèi)部控制體系就是有效的。
內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)。構(gòu)建內(nèi)部控制是為了減少可能發(fā)生的損失，而設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制要支付一定的本錢(qián)，企業(yè)必須關(guān)注實(shí)施內(nèi)部控制可能減少的損失和實(shí)施本錢(qián)之間的大小關(guān)系，控制本錢(qián)與控制收益相比必須是經(jīng)濟(jì)的。
內(nèi)部控制實(shí)施的有效性評(píng)價(jià) 對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)公道性進(jìn)行評(píng)價(jià)之后，就可以進(jìn)一步對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。實(shí)施的有效性評(píng)價(jià)就是對(duì)內(nèi)部控制在實(shí)際運(yùn)用中是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用，達(dá)到了設(shè)計(jì)的意圖進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制實(shí)施有效首先存在一個(gè)時(shí)點(diǎn)與時(shí)期題目。內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)可能是有效的，但在某一時(shí)期內(nèi)卻未必是有效的。所以，內(nèi)部控制實(shí)施的有效性評(píng)價(jià)還要從時(shí)點(diǎn)有效性評(píng)價(jià)和時(shí)期有效性評(píng)價(jià)兩個(gè)方面進(jìn)手。對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)不能局限某一時(shí)點(diǎn)或某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)，而是要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的一貫性如何，在一定的時(shí)期內(nèi)能否持續(xù)發(fā)揮作用。當(dāng)然，企業(yè)可以選擇多個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而評(píng)價(jià)它一貫有效性。
內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)適應(yīng)性評(píng)價(jià) 任何內(nèi)部控制都是在一定的環(huán)境下設(shè)計(jì)的，隨著環(huán)境的變化，它應(yīng)當(dāng)能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和業(yè)務(wù)的特點(diǎn)做出適時(shí)的調(diào)整和改進(jìn)。動(dòng)態(tài)適應(yīng)性評(píng)價(jià)主要側(cè)重于內(nèi)部控制的長(zhǎng)期運(yùn)行效果，內(nèi)部控制系統(tǒng)本身存在過(guò)期，不適應(yīng)企業(yè)實(shí)際狀況的題目。所以，內(nèi)部控制必須是動(dòng)態(tài)可改進(jìn)的，能夠不斷的進(jìn)行完善和進(jìn)步。
內(nèi)部控制關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)
控制設(shè)計(jì)的公道性評(píng)價(jià)指標(biāo) 內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的公道性評(píng)價(jià)可以通過(guò)每項(xiàng)控制措施的設(shè)置情況來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià),應(yīng)以職責(zé)分離為條件條件。這類(lèi)指標(biāo)的評(píng)價(jià)定位應(yīng)該是以健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)公道的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制為目標(biāo)。應(yīng)能反映出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性與層次性。根據(jù)這些原則，筆者以為具體指標(biāo)應(yīng)設(shè)置如下：公司治理結(jié)構(gòu)與各職能部分的全面性指數(shù)；各部分之間的互為約束系數(shù)；各項(xiàng)控制制度的健全率和合規(guī)率；各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的可行性指數(shù)。
控制實(shí)施的有效性評(píng)價(jià)指標(biāo) 這類(lèi)指標(biāo)是對(duì)每項(xiàng)控制措施的執(zhí)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)確定企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)活動(dòng)中，采取內(nèi)控措施后，是否減少了各種錯(cuò)誤或舞弊行為的發(fā)生、發(fā)現(xiàn)，是否為內(nèi)部控制的有效實(shí)施采取了相關(guān)措施和手段，是否對(duì)各效益型指標(biāo)的增減達(dá)到了預(yù)期的結(jié)果。這類(lèi)指標(biāo)包括：日常工作題目的發(fā)生率、發(fā)現(xiàn)率；日常工作題目的反映率；內(nèi)控執(zhí)行失誤責(zé)任人的處罰率；各內(nèi)部控制制度執(zhí)行的效益型指標(biāo)；內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)的合格率。
內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)適應(yīng)性評(píng)價(jià)指標(biāo) 日常企業(yè)運(yùn)行出現(xiàn)題目的糾正率；部分及職工建議被決策層的采納率；各項(xiàng)內(nèi)控執(zhí)行結(jié)果的檢查率；監(jiān)視審計(jì)部分審出題目糾正處理率。
以上這些指標(biāo)是從不同的角度對(duì)內(nèi)控的動(dòng)態(tài)適應(yīng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。反映了內(nèi)控的因時(shí)、因地制宜性和與時(shí)俱進(jìn)的特性。糾偏性是內(nèi)部控制的作用之一，只有熟悉到內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展、不斷推陳出新的過(guò)程，才能使內(nèi)控系統(tǒng)在糾正偏差的基礎(chǔ)上，求得螺旋式上升。
內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)模型
在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中考慮使用經(jīng)濟(jì)數(shù)目分析方法。本文運(yùn)用的是多因素分析方法建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本模型：
Z＝V1X1＋V2X2＋V3X3……＋VnXn
其中 Xn 表示各種評(píng)價(jià)指標(biāo) Vn 表示權(quán)重根據(jù)多因素分析，可以首先選取評(píng)價(jià)指標(biāo)和確定權(quán)重，通過(guò)實(shí)證分析確立內(nèi)部控制良好企業(yè)與不良企業(yè)Z值的存在區(qū)間。在評(píng)價(jià)具體企業(yè)內(nèi)部控制狀況時(shí)，根據(jù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的指標(biāo)值代進(jìn)模型計(jì)算出Z值，判定所處區(qū)間，得出結(jié)論。在模型建立中，關(guān)鍵是如何選取指標(biāo)和賦予權(quán)重。選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，既要選擇定量指標(biāo)，也應(yīng)將定性分析的標(biāo)準(zhǔn)定量化，加進(jìn)分析模型。內(nèi)部控制基本模型的特點(diǎn)是所有指標(biāo)均采取相對(duì)指標(biāo)形式，便于運(yùn)用模型分析不同規(guī)模的企業(yè)內(nèi)部控制狀況。在選定評(píng)價(jià)指標(biāo)后，必須給每一個(gè)指標(biāo)一個(gè)權(quán)重，指標(biāo)權(quán)重應(yīng)反映出評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)內(nèi)部控制效果的影響。由于行業(yè)特點(diǎn)存在差異，因此，對(duì)指標(biāo)權(quán)重不應(yīng)千篇一律。指標(biāo)差異在不同行業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的影響程度存在不同，必須根據(jù)行業(yè)整體發(fā)展水平做出動(dòng)態(tài)的預(yù)計(jì)。對(duì)權(quán)數(shù)的確定，可由國(guó)家或行業(yè)治理部分定期測(cè)算公布，這樣可兼顧評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的穩(wěn)定性和靈活性。
內(nèi)部控制總體評(píng)價(jià)模型
在完成上述三個(gè)步驟的評(píng)價(jià)之后，為了綜合三方面評(píng)價(jià)的結(jié)果，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的整體狀況做出評(píng)價(jià)，筆者提出以下量化模型：
ICE＝DR×AE×AD
ICE：表示內(nèi)部控制整體狀況；DR：表示設(shè)計(jì)的公道性；AE：表示實(shí)施的有效性；AD：表示動(dòng)態(tài)適應(yīng)性。
把每一方面的評(píng)價(jià)結(jié)果用相對(duì)數(shù)來(lái)表示，1表示最好，0表示最差。內(nèi)部控制質(zhì)量的整體狀況體現(xiàn)為三個(gè)方面評(píng)價(jià)結(jié)果的乘積，比如，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)公道性為0.9，實(shí)施有效性為0.85，適應(yīng)性為0.95，則內(nèi)部控制的整體狀況可以評(píng)價(jià)為0.73(0.9×0.85×0.95)，這樣企業(yè)就可以從整體上把握內(nèi)部控制的整體有效性了。
評(píng)價(jià)指標(biāo)可根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)，評(píng)價(jià)范圍和評(píng)價(jià)目的做出不同組合，對(duì)不同行業(yè)和不同類(lèi)型的單位，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)存在差異。對(duì)于評(píng)價(jià)指標(biāo)中定性指標(biāo)可運(yùn)用內(nèi)部控制調(diào)查表等形式獲得原始資料，經(jīng)過(guò)整理對(duì)其做定量處理。
參考文獻(xiàn)：
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