淺析公允價值會計的理論基礎(chǔ)及應(yīng)用會計理論論文
公允價值會計（fairvalueaccounting）是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式，其核心是公允價值的確定。公允價值會計的產(chǎn)生首先是會計計量理論發(fā)展的必然結(jié)果。
一、公允價值會計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)
（一）會計目標的變遷
會計計量模式的選擇，最終服務(wù)于會計目標。多年來，會計目標一直是各國會計學(xué)界研究的焦點，其中，以美國的研究最為突出。美國會計界在20世紀70、80年代形成了兩個代表性的會計目標流派，受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。
就受托責(zé)任學(xué)派講，受托責(zé)任之所以存在，其根本原因在于資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。而與之相應(yīng)的決策有用學(xué)派的理論不僅要求兩權(quán)的分離，更重要的是，還要求社會資源的分配是通過資本市場進行的，也就是說，資源的委托與受托關(guān)系是通過資本市場建立起來的，其涉及的利益主體更趨于多元化。可以說，它們并不是兩個完全對立的學(xué)派。從根本上說，兩者都強調(diào)會計要為所有者的委托負責(zé)，只是在具體內(nèi)容上各有側(cè)重。受托責(zé)任學(xué)派更加強調(diào)受托人的經(jīng)管責(zé)任，將重點放在受托人與委托人的關(guān)系上；而決策有用學(xué)派則強調(diào)會計信息對企業(yè)以外的各利益主體的重要性，即會計信息要為其決策提供依據(jù)。
由于現(xiàn)實的會計工作多以如實反映經(jīng)營者的受托責(zé)任為目標，歷史成本便成為會計計量的主導(dǎo)模式。但是，自上世紀80年代以來，美國2000多家金融機構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財務(wù)困境，但建立在歷史成本模式上的財務(wù)報告在這些金融機構(gòu)陷入財務(wù)危機之前，往往還顯示“良好”的金融業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況。究其原因，因為在現(xiàn)有的會計理論中，會計計量是建立在歷史成本基礎(chǔ)之上的，歷史成本是資產(chǎn)實際發(fā)生的成本，反映了資產(chǎn)或負債在實際交易中的歷史記錄，是以反映受托責(zé)任為會計目標的。按照歷史成本計量時，只能反映己發(fā)生的成本，而不是未來可能發(fā)生的成本。然而，在計量衍生金融工具時，由于其初始投資很少或者為零，且在未來結(jié)算，其簽約時的初始投資（歷史成本）并不能反映其價值和風(fēng)險情況。并且在持有期間，由于其價格的波動較大，歷史成本難以追蹤市場價值的變動情況，使相關(guān)性和可靠性受到很大影響。此后，人們開始更加關(guān)注如何使會計計量能夠為投資者、債權(quán)人以及其他會計信息的使用者提供對其投資、信貸等活動更為有用的信息，會計目標開始更多地傾向于決策有用觀。會計目標的這種轉(zhuǎn)變，是公允價值這一計量模式產(chǎn)生的重要前提條件。
（二）會計計量理論兩大部分的變遷
從表現(xiàn)形式上看，會計計量主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價（assetscaluation）和收益決定（incomedetermination）。會計計量兩大部分在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中的不斷發(fā)展完善，也是公允價值會計產(chǎn)生的重要原因。
1.資產(chǎn)計價模式的變遷
20世紀50年代以前，人們普遍傾向于從成本的角度理解、界定資產(chǎn)，因而當時資產(chǎn)一般都是指企業(yè)通過實際交換行為所取得的實際資產(chǎn)，或是通過一定簿記規(guī)則形成的賬戶借方余額（cap，1953）。但隨著各個不同學(xué)科的相互滲透，會計學(xué)界在此后的理論研究中，也開始逐漸接受經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于資產(chǎn)的概念。這體現(xiàn)在美國會計學(xué)會（aaa）在1957年的一份報告中，該報告指出：“資產(chǎn)是一個特定個體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可用于未來經(jīng)營的服務(wù)潛力總量。”該定義強調(diào)了資產(chǎn)的價值，而不是企業(yè)為取得該資產(chǎn)所實際耗費的支出。但是，該定義只重視資產(chǎn)的存量特征，卻忽視了企業(yè)擁有資產(chǎn)的目的，即為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。于是，到了80年代，美國會計準則委員會則把資產(chǎn)定義為“因過去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟利益。”根據(jù)這一定義，資產(chǎn)計價應(yīng)選擇最能反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的“未來經(jīng)濟利益”的計量屬性。因此，理想的計量屬性應(yīng)當是該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這一變化不僅影響到整個資產(chǎn)計價模式的選擇，而且為公允價值在資產(chǎn)計價上的應(yīng)用提供了理論依據(jù)。
2.收益決定方法的變遷
眾所周知，資產(chǎn)計價模式的變化必然引起收益決定方法隨之變化。傳統(tǒng)的收益/費用觀確認的會計學(xué)收益（又稱為利潤或盈利），通常是指來自期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額。但是，由于歷史成本和實現(xiàn)原則的限制，會計學(xué)收益無法確認在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價值增減，從而不利于反映本期的實際收益。同時。由于資產(chǎn)成本的計算方法不同，基于歷史成本的傳統(tǒng)會計收益也不便于比較。鑒于會計學(xué)收益的種種弊端，不少西方學(xué)者逐漸吸收了經(jīng)濟學(xué)中收益的概念，認為收益中應(yīng)列入資產(chǎn)的持有利得和損失。此后，美國財務(wù)會計一準則委員會（fasb）在1980年發(fā)表的財務(wù)會計概念公告第三號（sfacno.3）《企業(yè)財務(wù)報表的要素》中提出兩個不同的收益概念：盈利（earnings）和全面收益（comprehensiveincome）。其中，關(guān)于全面收益的表述是：“在一個期間內(nèi)來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動”，也就是要包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。根據(jù)全面收益理論，公允價值無疑成為體現(xiàn)全面收益的最佳計量模式。
二、公允價值會計的應(yīng)用
（一）公允價值會計的國際推廣———以歐盟為例
實踐中，公允價值會計的一個重要應(yīng)用領(lǐng)域是對金融工具，特別是衍生金融工具的計量，盡管國際會計準則中已經(jīng)有一套相對完備的體系，但其國際推廣卻并非一帆風(fēng)順。下面以歐盟為例說明公允價值會計國際推廣中遇到的困難。2002年7月，歐盟要求其成員國上市公司（包括銀行）從2005年起都必須采用國際會計準則（ias）編制和呈報合并會計報表。這樣，國際會計準則中有關(guān)金融工具的計價方法，必然對歐洲企業(yè)，特別是銀行業(yè)產(chǎn)生影響。出于謹慎，歐盟在隨后的認可過程中，并未完全采納國際會計的全部內(nèi)容。2003年7月，歐盟下屬的會計監(jiān)管委員會（euaccount ingregulatorycommittee）認可了除《國際會計準則第32號———金融工具：披露與列報》（ias32）和《國際會計準則第39號———金融工具；確認與計量》（las39）以外的所有國際會計準則。這一情況的出現(xiàn)，說明歐盟對于全面采用公允價值計量金融工具存在疑慮。根據(jù)歐洲中央銀行的一份調(diào)查報告，問題主要集中在以下幾方面：首先，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化以及風(fēng)險狀況得到更好的反映，公允價值會計可能增加會計報表項目的波動性。其次，確定某些金融工具的公允價值，尤其是確定沒有相關(guān)市場價格的金融工具的公允價值，可能會比較困難。再有，若強迫銀行業(yè)使用公允價值會計，其自身信用風(fēng)險的惡化將導(dǎo)致自身發(fā)行債券價值的減少，因而減少負債的公允價值，如果其資產(chǎn)價值不變，會引起股東權(quán)益的反常增加，破壞金融的穩(wěn)定。此后，雖然2003年12月國際會計準則理事會（iasb）發(fā)布了修訂后的ias32和ias39（稱為《修訂后金融工具準則》），但是，歐盟對全面采納這兩項準則仍保持謹慎態(tài)度。2004年10月1日，歐盟在布魯塞爾會議上投票通過了ias39在歐洲的采用，但前提是國際會計準則理事會需要對其進行兩項修訂，一是禁止將公允價值選擇權(quán)應(yīng)用于負債，二是允許對基于投資組合的核心存款套期采用公允價值套期會計。可見，公允價值會計在國際范圍內(nèi)的推廣要經(jīng)歷漫長的過程，但有一點可以肯定，將公允價值應(yīng)用于會計計量是大勢所趨，目前所遇到的困難主要是由世界各主要經(jīng)濟區(qū)發(fā)展的不平衡，具體經(jīng)濟環(huán)境差異明顯造成的。
（二）公允價值會計在我自的應(yīng)用
在我國目前的會計實踐中，一些會計要表及報表項目，己經(jīng)是按公允價值作為計量。同時，我國在制定會計準則的過程中，也將公允價值的概念引入準則當中，如在1999年實施的《企業(yè)會計準則———債務(wù)重組》及2000年實施的《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》中都有所涉及。但事實上我國運用公允價值在理論和實踐上均存在著障礙：
（l）在理論上，運用公允價值計量超前于我國的會計目標。我國會計目標的研究相對滯后，在很長時間未能形成權(quán)威的觀點。《企業(yè)會計準則》頒布后，有些論著以其第11條作為會計目標，即“會計目標應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)濟成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”該目標局限于提供充分的會計信息，而未能滿足決策有用觀對會計信息的要求。在這樣的會計目標指導(dǎo)下，以公允價值作為計量基礎(chǔ)顯然超前了。
（2）在實踐中，有些公允價值難以取得。在我國，雖然市場經(jīng)濟有了較大發(fā)展，但不可否認的是，在我國還沒有形成活躍的二級市場，并且，與現(xiàn)值技術(shù)相關(guān)的準則尚不完善，這樣，公允價值是難以取得的。在這種現(xiàn)實情況下，會計準則要求運用公允價值計量，直接影響了會計要素的可靠性。
（3）關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，特別是上市公司與其母公司，關(guān)聯(lián)公司進行債務(wù)重組，資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，有的上市公司以少量資產(chǎn)抵償大量債務(wù)，從而達到增加利潤的目的。針對這一情況，我國于2001年12月由財政部頒布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，但是此暫行規(guī)定中關(guān)于上市公司出售資產(chǎn)的會計處理方法是建立在市場上不存在更客觀、明確、公允的價格這一前提之上的。即其處理方法是因為在關(guān)聯(lián)交易中公允價值無法取得而被迫使用的一種替代方法，這也從另一個方面說明，在我國運用公允價值會計時機并不成熟。
基于上述原因，我國會計準則制定機構(gòu)對于企業(yè)資產(chǎn)重組，債務(wù)重組資產(chǎn)交換等方面的事項，作了重新規(guī)定。因為這些活動的整個過程并不創(chuàng)造新價值，所以，也不應(yīng)當實現(xiàn)利潤。這一變動體現(xiàn)在2001年我國對《企業(yè)會計準則———債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》的修訂上。
但是，我國對于公允價值會計的探索并未就此停止，財政部會計司于2004年7月15日發(fā)布了《金融機構(gòu)衍生金融工具交易和套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，該暫行規(guī)定旨在“規(guī)范金融機構(gòu)衍生金融工具交易和套期業(yè)務(wù)的會計處理，真實地反映衍生金融工具交易對金融機構(gòu)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，提高金融機構(gòu)的會計信息質(zhì)量”，其中明確規(guī)定：“衍生金融工具在初始確認和期末時，均應(yīng)以公允價值進行計量。”這說明我國的公允價值會計研究也轉(zhuǎn)向?qū)鹑跈C構(gòu)衍生金融工具的計量上，筆者認為，這正是在我國推行公允價值會計的突破口。
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