標(biāo)準(zhǔn)成本計算納人會計體系論文
會計的管理功能作用最初集中體現(xiàn)在成本管理方面。19世紀(jì)下半期,尤其是在最后的20年,工業(yè)化大生產(chǎn)格局已處于形成過程之中,在此期間,公司里業(yè)主、經(jīng)營主持者及其管理人員都逐漸認(rèn)識到產(chǎn)品固定成本的增加對公司盈利的影響日益擴(kuò)大,并且這已成為一個必須研究、處理好的重要問題。這樣,在19世紀(jì)與20世紀(jì)之交,人們已逐步集中精力研究與解決這方面的問題。20世紀(jì)初期,隨著工業(yè)化大生產(chǎn)基本格局的形成,不少公司的組織規(guī)模一直處在不斷擴(kuò)大之中,大公司,尤其是工業(yè)中那些具有不同壟斷組織特征的大公司,開始在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中處于支配地位。在工業(yè)公司中重型機(jī)器設(shè)備在資產(chǎn)中所占比重越來越大,產(chǎn)品制造程序亦日趨復(fù)雜,于是人們又開始著手研究、解決產(chǎn)品成本形成過程中的間接費(fèi)用分配問題了。同時,隨著經(jīng)濟(jì)競爭壓力日益增大,與一系列成本問題的集中,很快便促使人們從總的方面考慮到對產(chǎn)品制造成本的全面控制問題。值得注意的是,這時對于成本控制的必要性與緊迫性,不僅在會計師中有了明確認(rèn)識,而且同時也在工程師中有了明確認(rèn)識,甚至在對一些與工程技術(shù)相關(guān)聯(lián)成本問題的認(rèn)識方面,工程師比起會計師有著更為深刻的體會。
同樣,在20世紀(jì)初期,美國人在其得天獨(dú)厚的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下,率先在成本控制方面尋找到拓寬會計參與公司管理的通道。緊接著,通過以美國為首的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中的會計師與工程師的共同努力,終于在20世紀(jì)會計的發(fā)展中出現(xiàn)一個新的突破——管理會計產(chǎn)生,一門在20世紀(jì)與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)發(fā)展的新興分支學(xué)科管理會計建立起來了。
一、20世紀(jì)前期的管理會計
當(dāng)人們的思想、行為開始由成本計量、記錄方面轉(zhuǎn)向成本控制方面的時候,管理會計創(chuàng)立便處于萌芽階段。從前文已可見,管理會計形成的歷史源流確實(shí)來自成本控制思想及其相關(guān)理論的產(chǎn)生,以及早期成本控制行為的發(fā)生,并且后來管理會計的演進(jìn)也正是由此順流而下,最終在20世紀(jì)前期奠定了管理會計的發(fā)展基礎(chǔ)。
盡管從1885年美國軍械師亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾·加克與會計師M·費(fèi)爾斯合著的《工廠帳目》,到1911年E·韋伯納的《工廠成本》這些書還主要是講產(chǎn)品成本計算問題,但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題,依次考察其內(nèi)容,這些書在一定程度上反映出由單純講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡的狀況。1880年美國機(jī)械工程師協(xié)會成立,它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術(shù)范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H·R·湯在協(xié)會的年會上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的論文之后,工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟(jì)效果問題,正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究,促使美國的科學(xué)管理運(yùn)動處于醞釀之中。1911年,繼泰羅所發(fā)表的“計件工資”及“車間管理”著作之后,他的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世了,書中對標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定,為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后,“標(biāo)準(zhǔn)成本控制”與“預(yù)算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生,便為管理會計的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
(一)標(biāo)準(zhǔn)成本計算納人會計體系
1919年,美國全國成本會計師協(xié)會成立,協(xié)會會員由會計師與工程師兩方面組成,從此,會>文秘站－您的專屬秘書！<計師與工程師開始結(jié)合研究標(biāo)準(zhǔn)成本問題,其研究成果被推廣應(yīng)用。1920年,英國>成本會計師協(xié)會與美國工程師協(xié)會合作研究成本問題,在研討過程中,他們在實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、加強(qiáng)成本管理方面意見一致,而在是否把標(biāo)準(zhǔn)成本計算納入復(fù)式簿記體系方面卻發(fā)生了分歧。工程師們的指導(dǎo)思想在于堅持科學(xué)管理制,從提高生產(chǎn)效率出發(fā),試圖建立一種管理型標(biāo)準(zhǔn)成本計算與控制方法,而會計師們則從提高經(jīng)濟(jì)效果出發(fā),主張把標(biāo)準(zhǔn)成本計算納入復(fù)式簿記系統(tǒng)。盡管這種分歧也在美國全國成本會計師協(xié)會中的會計師與工程師之間存在,然而,在學(xué)會中有一些工程師十分贊同會計師們的主張,如哈里森便認(rèn)為,只有事前將標(biāo)準(zhǔn)成本計算納入會計系統(tǒng),才能形成為真正的標(biāo)準(zhǔn)成本會計,當(dāng)時著名會計學(xué)家哈特菲爾德教授曾十分贊賞這一觀點(diǎn)。其后,經(jīng)過十多年的研究與實(shí)踐,工程師與會計師的觀點(diǎn)終于取得一致,從此標(biāo)準(zhǔn)成本計算與復(fù)式簿記方法密切結(jié)合,成為會計系統(tǒng)中的有機(jī)組成部分,在成本控制方面發(fā)揮了越來越突出的作用。這一重要?dú)v史事實(shí)是20世紀(jì)前期管理會計得以形成之關(guān)鍵。
事實(shí)上,工程師哈里森在具體解決標(biāo)準(zhǔn)成本會計方面的貢獻(xiàn)也是突出的。1930年他在他早期發(fā)表的論文《有助于生產(chǎn)的成本會計》(1919年6月)、《新工業(yè)時代的成本會計》(1919年12月及1920年1月)的基礎(chǔ)上所著《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書,是對管理會計產(chǎn)生具有重要影響的標(biāo)準(zhǔn)成本會計的一個科學(xué)總結(jié),其影響頗為深遠(yuǎn)。1932年E·A·坎曼發(fā)表了題為《基本標(biāo)準(zhǔn)成本:制造業(yè)的控制會計》的論著,進(jìn)一步明確了標(biāo)準(zhǔn)成本會計對管理會計產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。此外,值得注意的是這個時期經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家對成本管理問題研究的參與,1923年,J·M·克拉克圍繞產(chǎn)品制造費(fèi)用的研究,提出了可變成本、不變成本、邊際成本,以及機(jī)會成本等一系列的概念,其研究成果對于管理會計的形成與在今后的發(fā)展都具有一定影響。
(二)“預(yù)算控制”原理引入
“預(yù)算控制”是作為科學(xué)管理原理中另外一個重要方面被引進(jìn)到管理會計中的,它曾經(jīng)被一些學(xué)者稱之為管理會計形成的兩
大支柱之一。1921年美國《預(yù)算與會計法案》的頒布是對預(yù)算控制思想產(chǎn)生影響的起點(diǎn),次年著名學(xué)者麥金西的《預(yù)算控制》一書問世,書中所持重要依據(jù)之一便是《預(yù)算與會計法案》。麥金西較為系統(tǒng)地闡述了實(shí)行科學(xué)的預(yù)算控制方面的問題,其見解具有開創(chuàng)性。在1922年美國全國成本會計師協(xié)會第三次會議上,還以《預(yù)算的編制和使用》為專題展開研究,這次會議的研究成果不僅把對有關(guān)“預(yù)算控制”方面的內(nèi)容引向深入,而且掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協(xié)同研究預(yù)算控制問題的高潮,七年間所產(chǎn)生的研究成果對于管理會計的形成起到了十分重要的作用。據(jù)1931年美國全國工業(yè)會議委員會在《制造業(yè)的預(yù)算控制》一文中統(tǒng)計,在1930年前后,美國有162家公司實(shí)行了預(yù)算控制,其中80%是在1922年以后才實(shí)行的。可見,正是由于“預(yù)算控制”的理論研究與實(shí)踐并進(jìn),才使管理會計在形成過程中逐步立定了根基。
(三)管理會計的形成
管理會計除得以在“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”的支持之下產(chǎn)生之外,它的形成還同時受到“差異分析”及“本量利分析”方法引入應(yīng)用的影響。由于“差異分析”方法通常是配合“標(biāo)準(zhǔn)成本”與“預(yù)算控制”工作進(jìn)行的,故它對管理會計形成的影響與“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”所產(chǎn)生的影響是一致的,而“本量利分析”方法所產(chǎn)生的影響卻從一個新的管理方位體現(xiàn)出來的。
20世紀(jì)初,在對以往有關(guān)成本計量問題研究的基礎(chǔ)上,人們逐步對成本性態(tài)有了一定的認(rèn)識,如1903年H·赫斯所發(fā)表的《制造業(yè):資本成本、利潤和勝利》、前文所引1911年韋伯納所發(fā)表的《工廠成本》、1916年斯科維爾的《成本和制造費(fèi)用的分配》、1921年威廉斯的《工程師對成本會計的態(tài)度》及其他在1934年所出版的《彈性預(yù)算、費(fèi)用控制和經(jīng)理的活動》、1928年梅納德的《標(biāo)準(zhǔn)成本和彈性預(yù)算在降低生產(chǎn)部門的成本方面是怎樣起作用的……》,以及前文中所引經(jīng)濟(jì)學(xué)家克拉克對若干成本概念的劃分等等,都對“本量利分析”方法的形成有著直接影響。同時,在對成本性態(tài)分析、認(rèn)識的基礎(chǔ)上,又產(chǎn)生了與“本量利分析”方法形成直接相關(guān)的成果,如1909年學(xué)者諾珀爾首創(chuàng)之利潤坐標(biāo)圖與1930年工程師亨利·赫斯撰文對“盈虧臨界圖”所作的進(jìn)一步研究,都十分清楚地揭示了成本——產(chǎn)量——利潤之間的關(guān)系。1933年諾泊爾的《利潤工程學(xué)——促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版,又在“本量利”關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實(shí)踐結(jié)合起來。正是在以上研究成果的基礎(chǔ)上,“本量利分析”方法漸自融合于管理會計之中,成為20世紀(jì)前期管理會計內(nèi)容中的一個重要方面。
在20世紀(jì)前期,顯示管理會計形成的代表作主要有:1922年與麥金西《預(yù)算控制》同時出版的奎因坦斯的《管理會計:財務(wù)管理入門》,這部書不僅首次提出“管理會計”的名稱,而且闡明了企業(yè)的會計管理工作與財務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1923年學(xué)者布利斯的《經(jīng)營管理中的財務(wù)效率和營業(yè)效率》一書出版,次年又出版了他的《通過會計進(jìn)行管理》一書,這兩部作品都強(qiáng)調(diào)把相關(guān)會計信息應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營管理過程之中,并強(qiáng)調(diào)提高企業(yè)經(jīng)營管理人員對企業(yè)財務(wù)與營業(yè)效率的控制水平。1924年麥金西的專著《管理會計》出版,作者在書中指出,企業(yè)的會計工作不能停留在以往的會計之上,而應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的。面向未來的會計概念及其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中去。麥金西還指出,會計應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn),并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。此外,他還認(rèn)為,實(shí)行管理會計還應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的組織保障,并認(rèn)為當(dāng)時美國已在企業(yè)中推行的“總控制長”制度便為在企業(yè)中實(shí)行會計管理創(chuàng)造了一個最基本的條件。事實(shí)上,麥金西的這一看法是完全正確的,當(dāng)時美國企業(yè)中推行的“總控制長”制度或在財務(wù)副總經(jīng)理之下分設(shè)“總控制長”與“財務(wù)長”分工理事的組織制度,不僅成為當(dāng)時,也確實(shí)成為以后在企業(yè)中推行管理會計的組織保障。
1928年學(xué)者H·F·;格雷戈里發(fā)表了《企業(yè)管理中的會計報表:結(jié)合為維持有效管理和控制所實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績記錄程度,論述財務(wù)報表和營業(yè)報表的使用》一文,文中強(qiáng)調(diào)指出將科學(xué)管理理論與方法應(yīng)用到企業(yè)內(nèi)部管理方面,是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理狀況的奮斗目標(biāo)之一。1929年學(xué)者M(jìn)·V·海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》一書問世,這部書進(jìn)一步闡明了建立管理會計的基本思想,一方面他認(rèn)為管理會計的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄,另一方面又指出管理會計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。這種見解對于管理會計形成具有重要影響。
總之,上述著作是管理會計形成時期的代表之作,它們所產(chǎn)生的影響既體現(xiàn)于當(dāng)時,也影響到今后管理會計的發(fā)展。
(四)對20世紀(jì)前期管理會計的評價
20世紀(jì)前期的管理會計經(jīng)歷了由萌芽到形成及至傳統(tǒng)管理會計基本框架建立這一歷史演進(jìn)過程,它為現(xiàn)代管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。從具體貢獻(xiàn)方面講:(1)它初步解決了為公司經(jīng)營者提供管理信息,以促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理這方面的問題;(2)已初步認(rèn)識到它所提供的管理信息有利于公司領(lǐng)導(dǎo)者作出正確的決策,管理會計工作與企業(yè)的經(jīng)營決策具有相關(guān)性;(3)管理會計的一些基本概念形成及基本方法體系形成;(4)傳統(tǒng)“本量利分析”方法的應(yīng)用,既是傳統(tǒng)管理會計中的一個創(chuàng)新點(diǎn),又為今后這種方法的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造了基本條件;(5)20世紀(jì)前期的管理會計在一定程度上推動了傳統(tǒng)成本會計的發(fā)展。當(dāng)然,由于這個時期受到會計環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r的制約,在管理會計形成過程中所反映出來的種種局限性也便不可避免的了。
二、現(xiàn)代管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展
會計界普遍認(rèn)為,現(xiàn)代管理會計形成于50年代,并在50年代以后得到發(fā)展,至今已初步形成了管理會計的理論體系與方法體系。
(一)影響現(xiàn)代管理會計產(chǎn)生、發(fā)展的環(huán)境要素
? 始于20世紀(jì)三四十年代的新技術(shù)革命,在50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間,在世界范圍內(nèi)已形成了大科學(xué)、高新技術(shù)與大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本格局,其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個經(jīng)濟(jì)單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達(dá)到前所未有的高度。尤其是最近的一二十年,一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家,對諸如電腦輔助設(shè)計系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)。彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng),以及機(jī)器人工作系統(tǒng)的投入應(yīng)用,在極大地推動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與管理不斷發(fā)生變革的同時,也在現(xiàn)代管理會計發(fā)展方面產(chǎn)生了強(qiáng)有力的推動作用。這是會計環(huán)境發(fā)生重大變化的一方面。
另一方面,本世紀(jì)三四十年代以來科學(xué)理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會計領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論(老三論)的影響,隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論(新三論),以及決策論、增長極限論等理論的影響,這些理論中的許多內(nèi)容被引入應(yīng)用到現(xiàn)代管理會計中,并最終成為現(xiàn)代管理會計的理論支柱。
從發(fā)展趨勢方面考察,資本市場的全球化,乃至整個經(jīng)濟(jì)的全球化,以及所謂數(shù)字化時代、知識經(jīng)濟(jì)時代。環(huán)境經(jīng)濟(jì)時代,都將對未來管理會計的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。
(二)50年代至今現(xiàn)代管理會計發(fā)展的歷史進(jìn)程與基本狀況
1950年6月英國企業(yè)會計管理考察團(tuán)赴美考察結(jié)束,在同年11月所發(fā)表的題為《管理會計》的報告中指出:“管理會計是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計信息的。”這體現(xiàn)著50年代英美的管理會計思想。美國學(xué)者馬特西克曾在《管理會計的過去、現(xiàn)在和未來》一文中評述1950年W·F·瓦特教授所撰《管理會計》教科書時明確指出:瓦特教授的這部新作是以往幾十年間撒下的種籽所結(jié)出的碩果。這是與當(dāng)時對傳統(tǒng)和現(xiàn)代意義的管理會計界限劃分有關(guān)的一個結(jié)論。
50年代初責(zé)任會計概念的明確提出及內(nèi)容定位是向現(xiàn)代管理會計演進(jìn)的一個重要標(biāo)志。1950年,H·B·艾爾曼在《與責(zé)任會計相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出:責(zé)任會計是“把管理會計的控制系統(tǒng)同管理組織或部門管理人員的責(zé)任結(jié)合在一起”。學(xué)者J·A·希金斯除基本上贊同這一觀點(diǎn)外,并在他1952年出版的《責(zé)任會計》一書中表述了新的見解,他認(rèn)為責(zé)任會計是根據(jù)成本管理目標(biāo)而設(shè)置的會計系統(tǒng)。同時,以上兩位學(xué)者都主張集中計算成本,把被考核單位以往以生產(chǎn)為中心或以成本為中心的方面轉(zhuǎn)移到以責(zé)任為中心的方面,并強(qiáng)調(diào)相應(yīng)設(shè)立企業(yè)內(nèi)部報告制度。這是兩位學(xué)者在推動管理會計發(fā)展方面的主要貢獻(xiàn)。此后,在行為科學(xué)的進(jìn)一步影響之下,對責(zé)任會計的認(rèn)識不斷得到提高,其中有關(guān)“責(zé)任會計系著重研究與責(zé)任中心工作相關(guān)的成本、收益和資產(chǎn)”的結(jié)論在整個會計界基本上達(dá)成共識,由此責(zé)任會計成為現(xiàn)代管理會計中的重要組成部分
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