中國會計師事務所擴大規模的方式和途徑
中國會計師事務所擴大規模的方式和途徑第一部分、會計師事務所規模經營的形成機理
從1853年誕生那天起，注冊會計師行業作為一個獨特的、不可替代的第三產業在市場經濟的殘酷競爭中發展壯大，這主要歸功于它對外部環境的能動適應，否則，它早已被市場經濟競爭的大潮所吞沒，規模經營則是其具有代表性的典范，而規模經營內中蘊含著深刻的經濟規律。認識和把握規律，是促進中國的注冊會計師行業邁向規模化道路的理論先導。
一、與企業規模增長的同步性是擴大會計師事務所規模的外在動力
事務所是主要為企業服務的中介組織。從18世紀下半葉以來，西方資本主義國家的生產力水平得到了迅速發展，生產的社會化程度大大提高，特別是進入20世紀90年代，企業規模的集中化程度已經達到了驚人的程度。今年排名全球500強之首的美國通用公司，其銷售額是我國55家試點企業集團銷售總和的6倍，相當于中型國家的國內生產總值。并且近年來，企業的規模集中速度越來越快，如1997年波音與麥道兩家航空巨頭的合并，1998年寶馬與勞斯萊斯兩家汽車制造企業的合并、花旗集團與旅行考察團兩家銀行的合并，以及2000年美國在線與時代華納兩家傳媒巨頭的合并，都開出了并購金額的歷史天價。企業經營的規模化、國際化迫使會計師事務所把規模化經營作為提高服務質量的一個重要內容。根據1995年國外某權威雜志的測算，如果對美國通用公司的所有企業進行一次性審計，需要動用全球的所有注冊會計師才能完成。
“五大”國際會計公司能夠領先世界同行，也要得益于他們時刻保持著規模創新的動力。從80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟隨企業規模化、國際化的節奏幾乎沒有停止過，一次深刻調整著國際會計市場的分布格局。而在100年前，這幾“大”的前身還都是一些名不見經傳的小會計師事務所。以畢馬威為例，從北京注協1997年考察得悉，他們在成立之初只有十幾個人，與一家小公司客戶──荷蘭殼牌公司同在一個街道。大企業造就了大事務所，當殼牌發展成為跨國大企業時，畢馬威緊隨其成長，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他們各排名于世界跨國企業和會計公司的前五名。在99年上海召開的世界500強財富論壇年會上，我們也看到了“五大”中某一家的身影，據記者采訪，到會的一半以上的公司都是他們的客戶。
企業規模的擴大，也增加了企業管理的復雜性，尤其對跨國公司來說，還要涉及到國家、區域之間的管理協調，而對會計師事務所來說，則擴大了管理咨詢的市場，這種市場需求也剌激了國際會計公司調整產品結構，完成業務轉型，這就是說，產品結構的多元化進一步促成了會計師事務所規模的擴大。
二、規模的經濟性是會計師事務所規模經營的內在動力
會計師事務所規模化雖為外部環境所使然，但絕不是純粹為了上規模，規模的經濟性使其在擴大規模上所產生的強有力的利益驅動。
（一）降低市場交易費用
交易費用是以科斯為代表的新制度經濟學派的一個最重要的理論概念，它是指能夠使市場交易順利進行所需要的費用或支付的代價，包括在市場交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監督、履行合同，建立保障合同履行的機構所發生的費用。科斯指出，正是在一定的條件下，組織成本低于市場交易費用，由一定數量的個人組成的企業才會產生。該學派的另一個重要人物張五常認為，組織形式的選擇，本質上就是交易費用的比較。從交易費用的理論出發，我們以下舉出三個簡單案例，說明降低交易費用為什么會促進會計師事務所擴大規模。
案例一：北京YZ會計師事務所位于市郊，距市中心60公里，現在在海淀區開設了業務分部。YZ的不少客戶都在市區，可以設想，如果不設分部，它所發生的交易費用A將包括交通、信息成本的上升以及客戶、員工資源損失的潛在成本；而開設分部的交易費用B將包括新增人工成本、開辦成本等。但是，YZ認為，只要能夠節約交易費用，即M=A－B>0,那么增設分部而擴大規模就是完全必要的。
案例二：京昊、信佳是北京門頭溝區僅有的兩家事務所，1999年12月，兩家正式合并為京佳信事務所。合并前，兩家為爭奪客戶一直在進行著激烈的價格競爭，設削價損失為A。合并后雖新增管理成本為B，但將在門頭溝區形成價格壟斷，這樣只要交易費用M=A－B>0，選擇合并是“雙贏”的結果。
由此可見，只要存在交易費用，會計師事務所就有組織規模擴大的可能。
現在，我們再借用這個理論從另一個角度來說明為什么我國的會計師事務所在具有價格和人工成本優勢的情況下，卻在同“五大”的競爭中處于劣勢。
案件3：（假設）殼牌公司在京設立合資企業，公司總部為了掌握其財務狀況及經營成果，將聘請一家事務所為其審計。如果選擇當地的事務所，發生的交易費用M=A(審計費用)＋B（風險成本），其中風險成本指由于聘用事務所不當而可能招致的財務風險；如果仍聘請畢馬威華振，也要發生交易費用M｀=A｀＋B｀。總部在決策后認為，同當地的事務所相比，雖然聘請畢馬威華振將付出昂貴的審計費用，但一百年來所建立的對其執業質量的信任關系將使風險成本降低到很小的范圍，即綜合研判后交易費用M將大于M｀,那么殼牌將必然選擇畢馬威華振。
（二）擴展經營邊界，降低經營風險
聯合艦隊顯然要比小舢板能夠抵御風險，近些年來，注冊會計師行業面臨著一個“訴訟爆炸”的年代，無論是國內還是國外，涉及的案件越來越多、金額越來越大，如果沒有規模，事務所將很快在法律風險的沖擊下化為烏有。北京的一家小事務所在敗訴后，全部銀行存款被當地法院強行劃走，一時間人心渙散，散伙收攤。卷入“長城”、“紅光”等新、老“三大案件”的事務所，無一不遭受了致命打擊。反觀“五大”，他們每年發生的訴訟也不少，有的訴訟金額甚至超過了上億美元，但是上百億美元的收入、全球統一購買的天文數字的保險金足以抗得住賠償金額的有形損失和對聲譽沖擊的無形損失。經營風險還包括市場需求、國家政策、國際經濟形勢等宏觀經濟環境變化所帶來的風險，例如，使我國很多中小事務所賴以生存的驗資業務，因其風險高、政府對其可信度低、易滋生貪腐且不符合國際慣例等原因，一些地方政府已經開始取消驗資；再如，隨著中美入世談判的完成，最大的障礙已經突破，中國加入WTO已成定局，我國會計市場的進一步開放僅僅是時間問題，我們已不再局限于國內競爭，還要直面激烈的國際競爭，因此，我國會計師事務所的經營風險將會越來越高。有人說，船小好調頭。但這句話并不完全正確，因為多種小事務所產品品種單一，人員結構單一，缺乏多角化經營的條件，船頭無處可調，所以一旦發生上述經營風險時，受到沖擊程度最大的就是小事務所。
多角化經營是有效分散經營風險的重要手段，國際會計公司迅速上升的管理咨詢業務，本身也是對審計風險的稀釋。而多角化經營是小事務所不能勝任的，必需形成規模，才能形成一個適應多層次、多樣化市場環境的彈性機制，從時間、質量、數量、品種上增強事務所在會計市場上競爭實力。
（三）提高人力資源質量
規模大帶來了人員專業結構的專業化，財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業人才的匯聚一堂，通過相互吸收、取長補短，加快了知識和經驗的傳播速度，同時也使大事務所有能力涉足專業研究領域和新產品開發。這就是規模經濟所產生的學習效應和范圍經濟性，它將對提高人力資源質量的深度、廣度、速度帶來極大的促進作用。
三、事務所合理規模的確定
當然，規模并非越大越好，當規模擴大所帶來的組織成本等于交易費用時，規模的最大邊界也就劃定了。超過這個規模，就會帶來相應的管理體系過大，容易造成組織管理上的失真、失控。規模擴大，人員增多，如果不能合理運用激勵機制和分配機制，將會導致人與人之間的內耗加大，積極性降低，這都會造成組織成本的上升，使規模經濟性被削弱。因此，當組織成本足以抵消降低交易費用所帶來的好處時，事務所由規模集中走向分化已經為期不遠了。
前面談到，規模大的事務所可以有效抵消風險，但這并不意味著他們就沒有風險。實際上，事務所規模擴大以后，市場對技術創新能力、產品開發能力、經營決策能力、企業家素質的要求更高了，如果達不到這些要求，將會比小事務所敗得更慘。近些年來，我國巨人集團的倒下，韓國大集團的紛紛落馬，就是與他們四面出擊、戰線過長、決策失誤所致。事務所規模擴大以后，如果找不準經營方向，不能依托規模優勢開展多角化經營，因循守舊，不能形成產品優勢或品牌優勢，也將很快被市場競爭的風浪所吞沒。
第二部分、我國會計師事務所規模化經營的難點和趨勢
從1981年恢復重建注冊會計師制度以來，我國注冊會計師行業取得了迅速發展，但“零、散、小”的規模格局至今未得到根本性改觀，以北京為例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事務所中，擁有注冊會計師50名以上的僅為兩家，占總數的1.39％；30－50名者為6家，占4.17％；20－30名者為19家，占13.19％；10－20名者為77家，占53.47％；10名以下的事務所為40家，占27.78％。人員力量分散，市場集中度極低。從全國情況看，共有事務所6045家，注冊會計師58000人，所均不足10人，其中百名以上注冊會計師僅有1家。以全國注冊會計師人數最多的北京京都事務所為例，還不及“五大”任何一家合伙人人數的3％。為改善規模結構，管理層做了積極嘗試，提出了創建中國“一大”、“二大”口號，并先后審批了8家事務所集團，個別省市還推行了合并改制，但這些舉措并未取得預期的規模效應。那么，是什么因素制約了我國會計師行業走規模化經營的道路？
一、歷史因素
（一）多年重復建設破壞了規模布局
從1981年恢復重建以來，我國會計師事務所數量增長一直保持著驚人的勢頭。1993頒布《注冊會計師法》時，只有事務所600余家，6年的時間里數量翻了10倍。可以說，在恢復初期，為適應社會主義市場經濟發展，保持一定的增長勢頭是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、結構雷同，不利于事務所的規模布局。同時，市場的優勝劣汰機制沒有發揮出來，除了因清理整頓、體制改革條件不夠，以及少數違法違規被撤消的事務所外，生多死少，粗放勢頭并未得到有效遏制。
（二）掛靠體制對規模化產生了制度性制約
在原有掛靠體制下，事務所均被掛在由行業、部門、區域等條塊結合的網狀結點上。即使事務所有規模化的自主需要，也沒有制度根基，掛靠體制為規模化形成了一張沖不破的鐵網。
二、現時的制約因素
根據財政部規定，全國會計師事務所將在1999年底完成改制，這在客觀上為行業規模化除掉了制度障礙，但這并不意味著規模化的條件已經成熟，一些制約因素依然存在。
（一）市場需求不足
企業規模是決定事務所規模的重要外部因素。同注冊會計師行業一樣，國有企業的規模同樣“小、零、散”。我國500家最大工業企業銷售收入之和，還不如通用公司一家的水平。電子行業前100家企業的銷售總額，只相當IBM公司的五分之一。全國零售商業百強的總營業額，還不到沃爾馬特公司的十分之一。企業不僅規模小，而且國有經濟戰線過長、布局分散，企業大而全、小而全，專業化程度較低。企業沒有規模，導致事務所沒有規模，這就不足為怪了。不僅如此，由于現代企業制度的框架尚未真正建立起來，國有企業真正人格意義上的所有者（股東）缺位，缺乏有效的法人治理結構，“內部人”控制現象突出。事務所出具的審計報告不是滿足股東的需要，而是或順應經營者的要求，或能應付有關政府部門即可。這就是說，企業對事務所的信譽、規模并不看重。除了上市公司審計有特殊要求外，企業與事務所已沒有規模對應關系，小事務所可以審幾個億資產的大集團，大事務所也去爭幾百、幾千元的小業務，壓價競爭成了普遍現象。
（二）自身動力不足
業外人士指出，目前的驗資業務實際上為事務所帶來一筆穩定的政策性“壟斷”收入。同下崗分流、經營虧損的國有企業相比，事務所的經營狀況和人均收入相對要高得多。既然小生意能做紅火，也就沒必要在去考慮什么規模化了。
（三）優勢資源稀缺
群體優勢的基礎在于個體。仍以北京地區為例，其注冊會計師年齡結構和學歷結構參見下表（截至1999年11月30日）：
北京地區注冊會計師年齡結構及學歷結構
根據上表，在全市2325名注冊會計師中，從年齡結構看，60歲以上者為占32.60％，50－60歲者481名，占20.69％，合計占53.29％，而40以下者僅32.04占％；從學歷結構看，研究生學歷僅占2.24％，大專及以下比例高達66.42％。這說明，對原有考核制度形成的人才斷檔、年齡結構、學歷偏低等不利因素的消化仍需時日。從行業“人合”特點看，事務所規模的集中歸根到底取決于人才的集中，而年輕化、專業化人才的力量不足，直接制約著規模效應。
（四）改制后的格局穩定
這次全行業改制是根據形勢需要，按政策一刀切，將全部事務所一次性整體推向市場，而非使其自然而然地走向市場。由于缺少必要的磨合過程，事務所內部之間的摩擦將在一定時期內存在，改制后一段時間的格局動蕩將不可避免。在自身尚待穩定的情況下，事務所將會十分慎重選擇聯合對象，這也會在一定程度上延緩規模化進程。
三、有利因素
盡管制約因素不少，但這并不意味著我國注冊會計師行業規模化經營的道路就會漫漫無期。我們要清醒地認識到，我國社會主義市場經濟已經進入了一個加速發展的階段，這一點注冊會計師應能充分體會到，1997年我們還在為事務所的脫鉤改制進行爭論、觀望，1999年底這項工程就要完成了；近年來，我們一直所抱怨會計市場被人為劃分，多重資格、多頭認定束縛了行業的發展，而1999年12月，國務院關于清理整頓社會中介機構的文件已經出臺了。可以預言，隨著我國社會主義市場經濟加速走向規范化、法制化，事務所規模經營——這一順應市場經濟的發展趨勢將一定不會為期太遠。
（一）國企改革步伐的加快為事務所規模發展提供了新的契機
黨的十五屆四中全會通過的《關于國有企業改革與發展若干重大問題的決定》即是國企改革的總綱，也是推動注冊會計師行業走向規模發展的助燃劑。第一，公有制結構的調整、投資主體的多元化、以產權清晰為特征的現代企業制度的建立與完善，使人格意義上的財產所有者面目凸現，他們將按照資本保全和財產增值的自身需要，修正原有“內部人控制”造成的審計目標的偏離，會計市場的價格機制將依據事務所的質量、信譽、規模發揮作用；第二，對國有企業實施戰略性重組，使跨地區、跨行業、跨國界的大企業集團培育和組建的力度加大，步伐加快。1998年組建的中石油、中石化集團，實現了上下游、內外貿、產供銷一體化，總資產分別達到了4800多億元、3800多億元，其中中石化躋身于全球500強。1999年，十大軍工企業集團成立，有色金屬的三大集團掛牌經營，信息產業的四大集團正在積極籌建。國有企業規模集中的速度加快，對事務所規模集中的需要日益迫切。首鋼上市審計時，會計憑證占滿了幾個房間，中小事務所根本無法勝任；第三，全面加強和改善企業管理，提高了對企業管理觀念、管理方法、管理技術、管理手段的要求，也擴展了事務所開展管理咨詢、實現經營多角化的發展空間。可以說，國企改革步伐的加快，為事務所規模化經營蘊含著巨大的生機和潛力。
（二）中國加入WTO后會計市場的的開放為事務所規模發展帶來緊迫壓力
從目前國內會計市場的分布情況看，包括“五大”在內的國際會計市場基本壟斷了H股、B股、N股等外資股上市以及大部分外商投資企業的審計、咨詢業務，并且這一塊市場已基本飽和。中國加入WTO后，會計市場完全放開，預計他們下一步瞄準的目標將是A股上市公司和國有、民營大中企業，特別是咨詢業務目前是市場的死角，將是他們挖掘潛力的重點。我國A股證券市場還很不規范，每年上市公司違規事件屢禁不止，使廣大的社會投資者蒙受了不小的經濟損失。A股市場開放后，從防范財務風險、維護自身權益的目的出發，投資者必然將不分國界，把質量高、信譽好的事務所列為首選。因此，中國入世后會計市場的格局將發生深刻的變化，尤其是具有上市公司審計資格的國內大中型事務所將成為首當其沖的被攻擊目標，我們的生存空間被進一步縮小。但壓力不是壞事，這種嚴峻的形勢為事務所開展規模經營、聯合抵御風險、加快成長速度直接提供了外來動力。
（三）體制改革打開了規模化經營的空間
改制雖然會在短時間內存在不穩定因素，但功在長遠，它將是事務所規模經營的重要制度保證，市場——這只“看不見的手”將發揮作用。事務所成為市場主體后，對市場信號的反應能力大大增強，在內外因素的推動下，事務所應該產生規模經營的自主性需求。同時，在人力資源加速流動的前提下，優勝劣汰機制將加劇市場資源的分化，一批差的事務所將被淘汰，而在分化中又自然促成了市場資源的集中。
四、我國會計師事務所規模化經營的戰略取向
綜合內外因素，權衡利弊得失，我們認為，中國會計師事務所的規模發展既要考慮未來，也不能忘記歷史；既要借鑒國際經驗，更不能脫離中國實際。計劃的失誤是最大的失誤，如果戰略方向錯位，將不僅不會促進、反而會延緩事務所規模化的進程。
（一）遵循市場規律，切忌拔苗助長
注冊會計師行業是市場經濟的產物，事務所規模化首先應是市場化的過程，是適應市場經濟條件下社會化大生產和全球經濟一體化趨勢的長期發展的結果，有著內在的經濟規律。“五大”并非一夜出現的暴富，而是在一百多年的時間里經過無數次的磨合演變而來。因此中國事務所的規模化必然有一個自然的歷史的過程，僅憑主觀美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市場手段去強行撮合、拔苗助長，是不會奏效的，這樣的事務所既使規模再大，但由于缺乏市場根基，早晚也會被市場沖垮。
（二）行業協會的作用不可或缺
事務所的規模化雖是建立在自然發展的基礎之上，但自然并不等于自發。等我們象“龜兔賽跑”式地磨磨蹭蹭達到規模時，別的競爭對手已經不知升到什么等級了。因此，作為行業協會來說來，一是要加強宣傳教育，開展理論探討，正確樹立全行業的規模化意識；二是要在尊重事務所自主需求的基礎上，通過制定相關政策，指導、引導和控制事務所規模化發展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相應的信息服務，牽線搭橋，促成“婚姻”成功。
（三）抓大放小
從現時的制約因素以及加入WTO的緊迫形勢考慮，我們既不能四面出擊，也不能坐等觀望，而是要有重點、有步驟、有扶持地促進少數質量好、信譽高的大型事務所的成長，即有所為有所不為，加速優勢資源的集中，形成具有強競爭實力的國家隊，并通過其良好的示范效應和品牌擴散效應，推動全行業規模化的進程。對于大部分中小型事務所則順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。
（四）做大更要做強
事務所擴大規模，并不是簡單地“歸大堆”、“壘大戶”，而是要通過要素質量的提高來達到“1＋1>2”集約化經營的效果，要讓先進的組織形式對應先進的生產力發展水平。即事務所在開展規模經營的過程中始終要貫穿著人力資源的優化、執業質量和職業道德的提高、管理水平的進步、產品結構的調整、執業優勢的形成、國際競爭水平的提高。做大不是好，做大做強才是好。
（五）正確處理人合和資合的關系
沒有產、供、銷渠道的聯系，沒有產品生產中前后工序的傳遞，不受資產專用化的限制，因此，同企業相比，事務所的規模集中就是人力資源的優化組合。人合是規模化應把握的本質特征。但人合不是天馬行空，要靠資合為其制度保證。
第一，新制度經濟學派的重要人物張五常認為，交易費用分為事前、事后兩種。事前的交易費用即界定產權的費用，事后的交易費用就是遵守契約的費用。事前的交易費用付出的越多，發生的事后交易費用也就越少。因為清晰產權的界定有助于減少組織中的不確定因素，反之，事后交易費用較高，也意味著事前交易費用的減少。因此，事務所在規模化發展中，如果只講人合，以人情味代替產權制度，即使建成“聚義廳”，也難以消除產權不清所造成的組織摩擦。
第二，規模化不能脫離環境制約。改制后事務所大多改為有限責任公司，因此事務所規模化不能完全超越《公司法》等相關法律，即不能超越國情。有人說資合不符合國際慣例，但那是因為國外法律對事務所資本金沒有要求。實際上，普華永道在發展成員所時，雖然沒有法定的資本投入，但是向成員派去了作為領導層的合伙人，帶來了先進的技術標準，更重要的是帶來了大量的客戶資源。普華.張陳事務所的注冊資本僅有30萬，如果沒有普華總部在開辦初期的大量資金投入，張陳就不可能進駐國貿東樓。這些資本投入，看似無形，實為有形，它實際已經界定了總部和成員所的產權關系、“上下級”隸屬關系。而在中國來說，事務所注冊資本的多少，往往是社會公共判別其規模的標準及政府對其各類業務資格認定的界限。因此，至少目前事務所的規模集中不能脫離資合的實際。
第三、事務所雖為中介機構，但現代企業制度并非與之無緣。資合并不在于資本的集合，而在于其它為事務所帶來了社會化大生產條件下的現代企業制度。特別對于大型事務所來說，法人治理結構減少了規模擴大后的管理難度和經營者濫用權力所造成的決策失誤的可能性，建立了所有者、經營者、勞動者之間的激勵機制和制衡機制，以及科學的領導體制、決策程序和責任制度，使三者的權利得到保障、行為受到約束，股東會、董事會、監事會、主任會計師形成了事務所的權力機構、決策機構、監督機構和執行機構的合理分工，從而為事務所建立優勝劣汰、激勵和約束相結合的經營機制提供了重要的組織保證。同時，公司制為事務所進行規模集中的資本運作帶來了操作上的便利條件。
畢竟，事務所最寶貴的資產就是人力資源，擴大規模的任何方式和途徑最終都要落腳于人力資源的優化與組合，這是檢驗事務所成功走向規模化經營的生產力標準。當然，人合并不排斥資合，二者結合的程度受市場環境、法制環境以及思想觀念的制約。一般來說，資合要服務于人合，當我國市場經濟發育日趨完善時，組織形式的“資合”特點將會淡化，逐步向“人合”回歸。
第三部分、我國會計師事務所擴大規模的主要階段和方式
一、柏德豪模式借鑒
1996年末，我們曾拜訪了柏德豪國際會計公司，該公司當年全球業務收入為13.2億美元，僅次于當時的“六大”之后而排名世界第七。公司共有員工16000人，在全球80個國家設有附屬機構。
柏德豪的組織結構可以劃分為四個層次，第一層為核心層，即公司總部；第二層為緊密層，即全資子公司；第三層為半緊密層，即總部擁有其10％股份的持股子公司；第四層為協作層，即沒有投資關系的合作伙伴。柏德豪把這種結構形象地稱之為柏德豪網，其中前三層為全法國網，第四層為境外網。
那么，面對這樣一個龐大的國際網絡，柏德豪是如何實施有效的控制和管理？答案如下：
（一）不斷增強核心層的向心力
柏德豪的管理層認為，如果核心層沒有技壓群雄的優勢，它就很難服眾并使網絡的凝聚力大大衰減。作為領頭羊，目前總部至少有三個優勢：一是規模上的優勢。總部的注冊資本為1000萬法郎（約175萬美元），業務收入約占全球收入的20％；二是人員的優勢。總部人員總數為390人，其中執業資格人員60人。 柏德豪對招收員工的條件非常挑剔，一般都是來自歐洲一流高校的優秀畢業生。每年公司要還拿出約10％的人工成本對員工進行培訓；三是卓越的戰略眼光。總部強調，要在復雜多變的環境下以最短的時間對市場的動態需求做出反映，并迅速在網絡上完成部署。1996年可以稱之為合并年，全球有27000多家進行了合并，則當年柏德豪就有約10％的收入來自兼并收購的服務。
（二）優先發展境內成員所
柏德豪發展網絡成員的指導思想是：先立足國內， 再走向國外。1978年，柏德豪在法國里昂收購了第一家當地的事務所，而今天，柏德豪全法國網已經覆蓋了國內的12個城市。七年來，通過合并重組的辦法，柏德豪在國內的規模已經翻了3倍。如前所述，總部和這些成員所都是有投資關系的，這就使總部能夠很輕易地操縱這些成員的經營方針、業務質量以及人事政策。
（三）嚴格挑選境外成員所
柏德豪挑選國際成員所的標準是業務收入、商業信譽、 員工素質等實力在國內名列前矛的事務所。一般是一個國家發展一個，但地域廣、 綜合國力強的國家另有考慮。雖然柏德豪和境外成員所并沒有投資關系，成員所在經濟核算上基本是獨立的。但這并不意味著總部對他們失去了控制。總部要求各個成員要定期的舉辦交流和培訓活動，要執行同一個質量控制標準，同心維護好柏德豪的企業形象。柏德豪苦心經營了幾十年，絕不希望某一成員所的失誤而砸了自己的牌子，因此無怪乎它對成員所的選擇標準如此苛刻。
二、我國會計師事務所規模化的主要階段
柏德豪的在上述組織結構上的設計和管理基本發映了國際會計公司在規模發展上一些通行的做法。借鑒經驗，總結規律，我國會計師事務所擴大規模的當務之急是首先要促進大型事務所的成長，然后再以之為核心，對外擴散形成網絡體系。如果我們把這個網絡比做太陽系，那么核心事務所就是這個星系中的太陽，正是有了這個具有強大核心能、輻射能的“太陽”，各大行星──網絡成員既能“自轉”，又能按照既定的軌道圍繞“太陽”“公轉”，形成一個統一、合諧、穩固的運轉體系。核心事務所的核心能決定了其擴張邊界。如果中國的“一大”、“二大”仍滿足于成為“市大”、“省大”，與數不勝數的弱小事務所并存，這說明行業的整體布局并未得到改善，因此還要發揮核心事務所的龍頭作用，通過發展成員所，擴大規模優勢，實現合理布局，優化行業結構。另外，中國加入WTO后,帶來了國內、國外兩個市場的平等開放，因此我們的“一大”、“二大”要除弊興利，以國內強大實力為依托，緊跟中國跨國企業集團一同邁向國際市場，在海外發展分支機構和成員所，從而不負國人之重托，打出我們的國際品牌。
綜上所述，培育核心事務所?發展國內成員所?吸收國際成員所、進軍國際會計市場，應是我國會計師事務所規模化經營的主要發展階段。
三、擴大規模的主要方式
（一）核心事務所的成長方式
1、自身繁衍
這種方式是指事務所從開拓兩個資源入手，即一是通過積極開發業務資源，擴大經營范圍，二是通過建立完善的用人機制，廣為招賢納士，提高人力資源的數量和質量，從而壯大實力，達到一定的規模。其優點為一步一個腳印，穩妥扎實，也無須經過法律程序。缺點是步調緩慢，易受地域限制。
2、吸收合并
吸收合并是指接納一個或一個以上的事務所加入本事務所，加入方解散并取消法人資格，接納方存續，即A＋B=A。
吸收合并一般適用于“大──中小”結合的方式，但不能看成“大吞小”，因為事務所不是上市公司，不存在惡意并購，合并只能是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種自主需求可能包括：大事務所看中了小事務所的人力資源、經營特色、地理位置，小事務所則因為經營不善、債務沉重或客戶變遷、經營多角化等原因，而產生了加入一家事務所以謀求更大發展的動機，因而雙方一拍即合。
因為合并前雙方實力較為懸殊，難免造成一定的心理影響。為了消除這種影響，促成合并順利完成，大事務所要體現長者之風，合理安排被合并方的利益，如承擔原有債務，調整管理機構，承諾吸納原合伙人為合并后事務所的合伙人，提高原有員工的工資待遇等，從而讓雙方在合并后能夠成為一個和諧的大家庭，有大家庭的溫暖，既保證合并成功，也能讓新事務所在合并后發揮規模優勢，實現持續發展。
3、新設合并
新設合并是指事務所與一個或一個以上的事務所合并成立一個新事務所，原合并各方
解散，取消原法人資格。
新設合并一般適用于強強合并的方式，如北京的北會、京都事務所合并為北京京都事務所，國際上的普華、永道合并為普華永道國際會計公司，大體上采用的都是這種方式。合并前各方都具備了在行業內較高聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后在名稱上合二為一，即A＋B=AB。
強強聯合是第五次企業并購浪潮的主要特點，“大魚吃小魚”已經退居二線。同樣，在國際會計師行，形成“八大”用了100多年時間，而“八大”演變成“五大”僅花了10年時間。強強聯合既是適應全球經濟一體化發展趨勢的要求，它所形成的壟斷“巨頭”又是一國經濟實力乃至政治實力的標志。
根據我國會計師事務所的規模結構情況來看，以強強聯合為特征的新設合并同樣也是值得關注的方式，因為：第一，快捷有效，可以在短時間內迅速壯大規模；第二，雖然我國事務所整體規模不合理，但在北京、上海、深圳、廣州等發達城市并不乏一些規模大、聲譽好的事務所，強強聯合具有一定的基礎；第三，同吸收合并相比，減少了“傳、幫、帶”等先期投入，合并雙方已經具有了較強的人才優勢、技術優勢、客戶資源優勢，更易形成優勢互補，發揮規模效應。
雖然新設合并好處不少，但操作起來難度更大。因為這些大事務所的客戶資源地區分布“專用性”較強，大家基本上各守一方，互不爭執，即各地區之間的競爭依存度較低。不象一些大企業，如新科、愛多之間爭得你死我活，大家為了避免兩敗俱傷，有主動握手的市場動力。因此，事務所之間的強強合并一是需要淡化地區壟斷色彩，二是需要政府、協會穿針引線，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。實際上，如果不能冒出一些這樣勇于開拓、富有創新精神的“尖子”，我國注冊會計師行業將很難步出粗放經營的低效率運行軌道。同時，事務所的規模是動態的，大小也是相互轉換的，如果大事務所只滿足于現狀，固步自封，也許一件突發事件就能被沖得支離破碎，或是被別人吞并。這樣的例子現在也不是沒有。
（二）核心事務所的擴張方式
1、建立分所
分所的建立方式有兩種，一是由被合并后的事務所轉化而來，二是新設立的分所。我們認為，設立新所的目的是出于事物所滿足客戶資源的分布、節省交易費用的市場需求，并不刻意于受行政區域的限制。
在法律上，分所可以比照《公司法》中規定的分公司進行管理。分所只是總所的一個分支機構，不具有法人資格。可以在總所授權的范圍內進行執業，但在人、財、物、執業質量等方面接受總所的統一管理，其民事責任也由設立分所的總所承擔。分所的名稱為“＊＊＊會計師事務所＋地名＋第＊分所”。因此從實質上看，分所不過是事務所設在異地的一個相對獨立的業務部。
2、發展成員所
成員所方式是國際會計公司擴大規模的通行做法，也是非常值得我們借鑒的一種方式。同其他擴大規模的方式相比，它的獨到之處在于可以在更大范圍內更大規模地實現資源的優化配置。隨著我國企業集團的加速發展，有的集團公司擁有的子公司、分公司多達幾十、甚至上百個，地區分布極為廣泛，這些子公司、分公司的審計業務基本上分散在各地區的事務所手中，由于各事務所水平良莠不齊，貫徹專業標準的尺度不一，這就給企業集團加強管理、正確評價整體經營狀況和財務風險帶來了很大的障礙。因此，大企業集團對審計統一性的迫切需求已經存在，這和當年“五大”發展的市場動力基本趨于一致。而核心所通過發展成員所，享有較高規模布局自由度，通過發揮品牌優勢、技術優勢和地區優勢，可以滿足大企業集團對事務所的地區性要求、技術要求。一個事務所只要都夠牢牢抓住幾個象海爾、聯想這樣極富發展想象力的大集團，那么它就可能象畢馬威“綁”在“殼牌”公司身上一樣，迅速達到與企業集團規模的同步增長。這就是發展成員所的強大市場召喚力。
核心事務所發展成員所，要注意把握以下特點：
（1）“好馬拉大車”。只有在核心事務所發展到一定規模和達到一定實力時，才有發展成員所的可能和條件。如果核心事務所本身規模不大，經濟實力不強，不能發揮龍頭作用，就不要超越自已的能力去發展成員所。
（2）從法律形式上看，核心所、成員所都是獨立的法人（合伙企業為獨立的法律主體），依法享有民事權利并承擔民事責任。因此，核心與成員具有平等的法律地位，不是上下級的行政領導關系。在名稱設置上，成員所仍保留原有名稱部分，即“核心所名稱＋地區名＋成員所名稱”。
（3）核心所要有嚴格的成員所選擇標準。核心所發展成員所不是為了“扶貧”，也不是為了追求集團、網絡的轟動效應，而是基于發揮規模優勢的需要。因此在選擇成員所時，一要看能否因地制宜，滿足市場資源分布的需要；二是看它在當地事務所的實力排名；三是要看雙方是否有通融的企業文化。因此，發展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進、成熟一個、發展一個”的原則，逐步向外擴張，特別是在舊體制痕跡尚難以完全消除的情況下，成員不宜過多、戰線不宜過長、松散型的成員盡可能不予考慮。
（4）核心所以資合為紐帶對成員所實施有效控制。國內一些事務所集團以及企業集團的實踐已經證明，不以資本為紐帶，而幻想通過感情、契約達到集團化的成功典范，至少目前是一個也沒有。由于缺乏資本紐帶，成員間沒有強有力的利益機制制約，其行為普遍帶有短期性、本位性痕跡，管理松散，各自為戰，內部沒有凝聚力。資本控制不是目的，而是通過以其為紐帶，達到人員控制、制度控制以及協同實現經營戰略的目的，形成“一榮俱榮，一損俱損”以及“外虛內實”的利益牽制關系。否則，成員所一旦翅膀硬了，很可能脫離母體放“單飛”，核心所含辛茹苦卻培養出競爭對手。
第四部分、規模化與經營管理
事務所規模擴大以后，由于機構較多，管理層次增加，易出現信息障礙和激勵障礙等大企業病，因此對大事務所來說，提高經營管理水平將顯得尤為重要。加強經營管理要從能夠適應市場經濟發展的需要出發，按照規模經濟的規律，將現代管理理念、管理手段、管理技術、管理方法應用于經營的各個環節，實現有效的經營管理。
一、制定經營戰略
經營戰略是事關事務所生存與發展的頭等大事。科學的經營戰略，是指從事務所的內部條件和外部環境出發，正確把握客觀環境對事務所發展的優勢與劣勢，從中選取可利用的條件，并據此制定出一個富有遠見、切實可行的推動事務所健康發展的戰略目標。在規模化經營的道路中，事務所制定經營戰略應考慮以下要素：
（一）以市場為依托
市場是事務所生存的根本，企業是事務所的“衣食飯碗”。以市場為依托進行戰略定位，才能使事務所的戰略目標跟得上市場狀況，從而使市場戰略具有可行性和貼近市場性，并使目標實現的可能性增加。
（二）緊跟國有大中型企業改革的脈搏
國有企業是國民經濟的命脈，是我國社會主義制度的重要經濟基礎。國有企業的改革與發展是長期以來的一項重要任務。黨的十四屆三中全會以來，全國進行現代企業制度試點的企業多達2500余戶，僅北京今年要進行改制的企業集團就有1100家，黨的十五屆三中全會后，第一批108家近2000億元債轉股企業的實施方案已經出臺。國有企業改革離不開注冊會計師的服務，不僅其中蘊含著巨大的市場潛力，也是國際會計公司尚未大規模進駐的市場。因此為深化國有企業改革服務無疑是大事務所市場定位的一個主導方向，尤其要瞄準那些具有“四跨”性質的巨型企業集團。同時還要關注一些正在蓬勃發展中民營企業，如聯想、方正集團等。企業發展我壯大，客戶的牌與事務所的品牌密不可分。只有手里有一批響當當的大企業，大事務所的“檔次”才能上得去。
（三）拓寬經營邊界，形成執業優勢
隨著市場競爭的加劇，企業對事務所的服務需求已不再局限于傳統的審計、代理記帳、稅務服務等，而逐步延深到上市公司策劃、公司改制、合同談判、兼并收購、電子商務、財務顧問、公司文秘等各個商務領域，為此，國際“五大”的業務重心早在80年代就已開始轉移，目前其審計收入已下降到50％左右，甚至把觸角伸到了律師行業。而國內事務所目前仍忙于審計、驗資，脫離了市場的實際需求。因此經營多角化應是大事務所市場定位的重要選擇，同時也是其為改善國內市場結構、分散經營風險并發揮示范效應的重要體現。與小事務所不同，由于受目前產品結構單一、審計風險、業務季節性的影響，大事務所一旦不能均衡、滿負荷運營，將很難負擔起龐大的運營成本，并使人才流失的機會大大增加。
大事務所開展多角化經營，并不是四面出局，搞大而全。如果技術、人才等要素在產品結構上分配過散，同時在某一領域又碰到強硬的對手，必然會削弱其整體競爭實力。因此多角化經營一是要形成執業特色，與主要競爭對手在服務對象上各有側重，形成專門化分工；二是要調整知識結構，吸引和培養不同領域的專家型人才，改變只引進財會人員的單一渠道。因為經營的多角化最終還要取決于人員知識結構的多元化。
二、完善組織結構
管理學認為，任何一個組織都有一個權力等級和專業化任務的分工。大事務所有著諸多部門和職工，要科學地組織他們去實現事務所的共同目標，首先必須建立一套嚴謹的組織結構，使他們做好分工協作，有條不紊地從事各項經營活動。以下根據事務所的規模化實現的途徑和特點，提出相應的組織結構的形式設想：
（一）吸收合并式的組織結構
由于大事務所與被合并進來的中小事務所實力差距較大，因此合并對大事務所的已有的組織框架沖擊較小，只是在原有的基礎上進行補充和完善。在一個法人的前提下，從實際上操作上看，吸收合并方式有兩種，一是將被合并方的人員全部打散，根據需要充分到合并方的不同機構；二是從業務分布或穩定性以及發揮已有優勢的角度考慮，將被合并的小事務所轉為分所，在保證能夠實現整體經營目標的前提下，保持原有人員的相對穩定，但合并方要委派關鍵職位上的管理人員，對分所的執業標準進行把關（業務報告簽字）和“技術改造”，并對人事、財務各由合并方統一制定的各項管理制度進行監控。吸收合并式的事務所因為管理層次較窄，并結合分所的設置特點，宜適用集權型的直線型組織結構（見圖1）。
圖1、直線型組織結構示意圖
（二）新設合并式的組織結構
同吸收合并相比，強強聯合型的新設合并的一個明顯特征就是合并雙方實力相當，沒有一個自然形成的核心。為此，要合理搭配雙方力量，組成核心領導層。原則上董事長、主任會計師分設，由雙方各推舉1人擔任。董事會、監事會也要掌握平衡原則，合理分配人員。
由于新設合并規模膨脹速度快，涉及到專業標準及管理制度的統一問題，因此可根據實際需要在組織中增設一些職能部門，如專業標準部、發展規劃部、內部審計室等。增設職能部門的目的是為了使主任會計師能夠從日益繁重的一部分管理任務中解脫出來，而集中注意力抓好整體發展。職能部門是決策層的參謀機構，并不是指揮部門，它主要負責對各業務部及分所進行專業指導與監督、抓好人員培訓、協調內外關系、加強內部審計等任務。因此，新設合并式的組織結構應采取直線──職能制（見圖2）
圖2、直線職能制組織結構示意圖
（三）核心所、成員所的組織結構
如前所述，在兩者的關系上，由于成員所是獨立的法人，同時又受產權、人事、地區分工、專業化分工協作等因素的影響，因此其組織結構的設計要比單體大事務所復雜。為了保證核心所、成員所能夠形成一個“外虛內實”的聯合艦隊，在組織結構設計上要考慮以下原則：
一是股權原則。股權設置是核心所對成員所擁有多少發言權從而實施有效控制的重要標志。一般來說，人事控制權是股權的影子，股權放到哪里，人事權就跟到哪些。而掌握了股權、人事權，核心所對成員所控制就有了根本性的保證。
二是統一指揮原則。如果沒有適度的集中與必要的統一，則核心所與成員所就可能各自為政，難以協調運作，將會妨礙專業化分工的提高與深化，不利于組織的整體發展。可見，集中統一反映著核心所與成員所之間的共同愿望和利益。集中統一應包括：統一專業標準、統一發展規劃、統一市場開發、統一經營戰略等，并按照各個方面統一的程度設置相應的機構。
三是分工協調原則。成員所有自己獨立的經濟利益，核心所要充分尊重其自主權，按照經濟關系和市場要求進行核心所與成員所、成員所與成員所之間的分工協作。只有堅持這一原則，才能調動各方面的積極性和主動性，使其既能分散靈活地獨立作戰，又能形成有機的統一整體。
按照上述原則，在組織結構設計上要包含母子關系，核心所通過委派股權代表進入成員所董事會，通過控制決策層來達到有效控制的目的。因此，其組織結構可在直線職能制的基礎上改造如下（為簡化起見，略去與直線職能制相同部分）：
圖3、核心所－成員所組織結構示意圖
三、協同與重整
如果說平等自愿、互惠互利是雙方達成合并或加入成員的基礎，而企業文化、內部管理制度、人力資源等方面的協同與重整，則是新組織在“開張”后能夠順利運行的重要保障。
（一）文化融合
企業文化是企業員工在較長時期的生產經營實踐中逐步形成的共有價值觀、信念、行為準則及具有相應特色的行為方式、物質表現的總稱。在企業管理學中，企業戰略、企業組織、企業文化構成了企業經營的三個基本支撐點，這正是企業高層領導需要解決的三大基本任務。海爾集團總裁張瑞敏在選擇兼并對象時，首先派去的是文化部的經理，其對企業文化的重視程度可見一斑。再如，有的主任會計師認為辦好事務所只有依靠幾個技術尖子、管理能手，有的則認為需要依靠全體職工。這兩種不同企業文化必將對事務所的發展產生較大差異。
認同的文化使雙方走到了一起，那么下一步將要解決的是文化的互補、融合。事務所的文化是長時間辛勤積累起來的資源財富，不能隨意拋棄，因此要對兩家文化中的精髓部分進行融合、提高，摒棄平庸，這樣便可催生出一個具有勃勃生機的新文化。
我們認為，事務所的企業文化應包括以下三方面的內容：一是企業精神，即為客戶提供真誠服務的價值觀、以人為本的信念和富有團隊精神的行為準則；二是獨具特色的企業作風，包括員工的工作方式、社會方式、應付事變的方式等；三是典雅的企業形象，如員工服飾、產品設計、辦公環境等。
國際會計公司亦十分重視文化建設，如安達信對審計工作底稿的格式要求是全球統一的，這不僅包括統一的審計程序，就是紙張、封面甚至不同級別的人所使用的筆色都有統一的規定；普華永道則要求其分布全球的辦公場所需按統一的標準裝修。這些特色各異、潛移默化的形象宣傳為增添公司的色彩和品牌發揮了重要作用。可以說，事務所規模越大，對它的文化要求就越高，因為家大業大，就更需要統一的價值觀念、良好的企業作風、向上的激勵功能、強大的凝聚作用，而這都是施展企業文化的領域。
（二）制度重整
合并而成的事務所仍為一個法律主體，當然要執行統一的內部管理制度，包括財務制度、內部審計制度、人事制度、內部質量控制制度、人員培訓制度等。對雙方的制度重構方面一般在合并前作為條件已經完成了，而下一步則是合并后對制度的監督執行問題。一般來說，制度一經制定就不要朝令夕改，而是要自始至終地貫徹下去。制度的作用無非是使個體行為趨同集體行為，因此利用制度的制約和趨同作用可以縮短合并后的適應期，使雙方盡快“貌合神合”。
同合并形成的事務所不同，由于成員所為獨立的法人，具有相對獨立的自主經營權，但為了保證組織整體運行的穩定性、同一性，核心所、成員所必須制定相關制度以約束各自行為。這些制度應包括：（1）共同制定的章程、協議；（2）報告制度，即成員所要及時向總部報告有關重要事項，如年度決算報表編制、合伙人變動、涉及的訴訟事項、重要合同的簽訂等；（3）業績評價考核制度。總部既要考核成員所本身的經營指標，也考核他們對總部業績的貢獻；（4）統一調配制度。對單一成員所難以勝任的大型業務項目，由總部負責統一調配各成員所人員合作完成；（4）收益分配制度。核心所按對成員所的投資份額享有投資人收益，同時參照國際通行做法，按每項業務各方所投入的人工成本劃分收益；（5）專業責任保險制度。按照國際慣例，可由總部統一購買專業責任保險，以提高整體抗風險能力；（6）專業研究與指導制度。總部應通過召開專家研討會等形式，定期組織有關專家設計開發新產品、修改完善專業標準。同時，總部負有對成員所進行專業指導和人員培訓的義務。
（三）人力資源的優化與組合
人是注冊會計師行業最重要的資源，一般來說，被合并方在培養現有員工的管理經驗和專業素質等方面已經付出了很大代價，從而節省了合并方重新培養人才的投資，如果在人才引入后進行優化組合，那將使組織整體收益匪淺。因此，事務所在規模化過程中如何保證不致使這些最寶貴的財富流失，是進行重組時所進行戰略思考的重要內容之一。
要保證合并各方或成員所人員數量、利益的相對穩定，不致于造成大的震蕩，盡可能實現平穩過渡。西方流行的“金降落傘”或“錫降落傘”，實質就是要讓收購方給予被收購方員工一定的補償。普華、永道合并時，也承諾不對現有員工實施裁減計劃。但從企業購并的一般理論看，收購方并沒有義務完全接受被收購方的員工，它能夠接受多少取決于自己的經營目標、生產要素的有效配置和市場需求。因此事務所在進行規模化后的人力資源優化組合時，要考慮兩點因素：
一是平穩過渡，實現軟著陸。即在合并后不急于對現有人員進行調整，而是經過一段時間的熟悉和了解，根據員工的實際能力和水平，再定機構、定崗位、定人員，并通過考核，使能者上、差者下，各自找到適合自己的位置。這種辦法既能充分發揮優秀人才的能量與作用，使人盡其人，物盡其用，又能增強員工的競爭意識和緊迫感，進而挖掘潛力，實現人員的優化組合，提高人員的員工素質。
二是要加強培訓。由于重組各方管理理念、企業文化、專業標準存在一定的差異，因而必有一部分新加入的員工難以適應新的工作崗位。為此，事務所應按照長期發展目標，對人員進行技能培訓，其中包括使之適應本企業特有的文化氛圍，盡快溶為一體。
（四）風險控制
如本文第一部分所述，事務所規模擴大以后，增強了有效抵御風險的能力，但這并不說明風險與規模有著天然的負相關關系。相反，同一般事務所相比，規模的擴大往往帶來風險點的增加、組合風險的明顯增強。在眾多的業務部、分所或成員所中，只要有一個風險點引爆，就會對事務所的整體形象、品牌帶來沖擊，經濟損失尚在其次。
為了加強風險控制，保證執業質量，除了通過多角化經營分散風險外，可考慮采取以下措施：
1、建立一套完善的質量自檢體系。
借鑒國際會計公司的做法，由總部抽調精干人員組成質量巡視員隊伍，依據統一的專業標準，對各成員單位進行經常性的巡回檢查，做到防檢結合，以防為主。檢查標準既能定性、既要定量，是總部對各成員單位、各個崗位和人員的考核評判標準。要將檢查中發現的問題劃分事故等級，通過教育、培訓、解聘甚至機構調整等辦法，及時予以糾正，把質量缺陷引致的風險點消滅在它的形成過程之中。
2、購買專業責任保險
注冊會計師行業是高風險行業，即使是國際著名的會計公司，也時有官司纏身的時候。尤其在事務所擴大規模以后，由于其涉及的風險點多，所服務的客戶規模大，所發生訴訟標的金額高，一旦卷入巨額賠償，將有可能造成經營中斷、甚至陷入破產倒閉的危險境地。目前，中國人保、平保等幾家保險公司的條款已經出臺，專業責任保險制度已由理論探討轉入實踐運作，事務所應樹立市場經濟條件下的保險意識，主動購買保險。畢竟現有的計提職業風險基金制度只是事務所的一種自保行為，并沒有實現風險的合理轉移，同時也不符合國際通行做法。參加保險則可以將事務所的風險部分轉稼給保險公司，這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責的一種表現，可以提高事務所的聲譽。
第五部分、事務所規模化經營的外部環境
注冊會計師制度是充分市場經濟條件下的產物，會計師事務所規模化經營的形成和發展，還需一定的外部環境才能運行。現代市場經濟是有國家宏觀調控和依法運行的經濟，完善的市場體系、有效的法律規范、通暢的信息渠道等，都是保證事務所規模化經營不中缺少的外部環境。
一、建立統一開放競爭有序的市場體系
（一）清理整頓中介服務市場
現在我國中介服務市場“亂辦、亂管、亂執業”的現象十分嚴重，與注冊會計師執業相關的經濟鑒證類資格多達幾十種，會計市場被人為肢解。這些五花八門的資格掌握在不同的政府部門手里，而政府本是市場規則的制定者，卻又通過自己所辦的中介機構變相參與市場經濟競爭，從而既違反了市場交易規則，擾亂了市場秩序，又極易產生官商合作、“搭便車”的貪腐現象，事務所的多元化經營戰略也將淹沒在多頭資格認定里，難以付諸實施。為了及時治理這種不合理的現象，國務院已經發出通知，要求財政部在2000年完成對經濟鑒證類社會中介機構及其管理組織的清理整頓工作，通過歸類、合并、撤消，建立以注冊會計師為主體的經濟鑒證類社會中介行業。這項工作的如期完成，必將為事務所開展多元化經營進而擴大規模，掃清了一個極大的障礙。
（二）打破市場壁壘
注冊會計師行業脫鉤改制的完成，卻不意味著原來的行業壟斷、地區封鎖等現象就能在短時間內消失。從改制后一段時間運行的情況看，原來的公然干預已經演變成私下的交易，一些權力部門搞業務分成、暗中操縱市場依然如故。這些市場壁壘不打破，也將束縛事務所依靠正常的競爭手段達到擴大市場占有率的目的。產生這種現象的原因本質上是拜金主義、權錢交易等貪腐現象在注冊會計師行業中反映的一個縮影。我們要充分認識到，開展反貪腐斗爭與建立社會主義市場經濟體制是相輔相成的，因為權力商品化必然會破壞等價交換、公平競爭等市場規則，是影響市場機制發揮正常作用的腐蝕劑，是建立新生體制的破壞力量。因此只有堅定不移地開展反貪腐斗爭，才能促進社會主義市場經濟體制的建立與完善；而只有促進社會主義市場經濟體制的建立和完善，才能保障作為其產物的注冊會計師行業的健康發展。
（三）建立合理的價格體系
價格機制是最重要的市場機制，市場配置資源，就是通過價格機制配置資源。而目前我國會計市場的低價競爭越演越烈，已成了多年來的難以治愈的痼疾，嚴重損害了注冊會計師行業的社會形象。低價競爭尤其對大事務所的殺傷力是相當大的，因為低價必然帶來低成本運行，而大事務所為了保住質量和品牌，為了支付機構擴大所增加的經營費用，必然要有一個合理的成本界限。如果也象小事務所一樣加入低價競爭的行列，丟掉形象不說，再大的聯合艦隊也會因缺少“燃料”而中途擱淺。因此理順現有不合理的價格體系，不僅對事務所的規模化經營、也對我國注冊會計師行業的健康發展具有重要意義。
價格治理需要標本兼治。從治本上看，行業協會要把價格監督與質量監督結合起來，因為從獲取利潤的角度考慮，低價導致低成本，而低成本必然意味著必要審計工作程序的省略，因此低價的審計報告必然是質量低劣、風險較大的報告。協會可以從建立業務報備制度入手，將低價的報告列為業務抽查的重點，對查出問題的處理可按低收費與收費標準的差價予以罰款。
從治本上看，會計市場的價格治理最終還要依賴于市場經濟環境的完善。從我們了解的情況看，幾乎每一家事務所都憤慨地指責其他事務所低價搶業務，但這也表明大部分事務所都自覺或不自覺地加入了低價競爭的游戲。明明大家都知道低價競爭與人與已不利，卻為什么陷入這輪“怪圈”而難以自拔？這實際上正是轉軌經濟時期市場競爭不充分缺陷的必然表現。根據價值規律，合理的價格體系主要是由市場供需雙方在競爭過程中形成的。從民間審計在市場經濟中的作用來看，事務所是受財產所有者的委托對經營者的經營狀況進行鑒證，所有者（需方）與經營者（供方）構成了會計市場構成了市場中的供需鏈條。但由于我國國有資產管理體制改革以及法人治理結構的不到位，使得國有股股東的面孔模糊不清，取而代之的或想粉鈽經營業績、或想逃避稅收的經營者，以及對國有資產缺乏人格化關心程度的政府主管部門。因此會計市場的供需鏈條脫節，正常的市場需求被扭曲，模糊的需方為了走形式沒有必要去根據質量、信譽、規模等事務所的內在價值去對供方進行挑選，價格不能作為價值的市場表現被反映出來，因而事務所有“薄利多銷”的市場取向也就不足為怪了。為什么事務所對一般國有企業的年審少見保留、否定、拒絕表示意見的報告，而近年來對上市公司出具的這類報告卻呈逐年上升的趨勢，就在于有了廣大的社
會投資者，有對上市公司經營狀況和財務成果進行關心和鑒證的市場需求，事務所才敢于說“不”。因此，對會計市場低價競爭的根本治理，離不開市場經濟的完善、所有制結構的調整、國有企業的深化改革。
二、建立完備的法律、法規體系
市場經濟是法制經濟，會計師事務所規模化經營離不開法律的規范、導向、監督和保障作用。但目前關于這方面的法律條文還幾乎是空白，特別是我國現行注冊會計師行業的專門法律──《注冊會計師法》規定的一些內容已滯后于行業發展，甚至沒有涉及到事務所的規模化經營問題。因此建議在修法及出臺相關政策時，應關注以下內容：
（一）核心事務所的組織形式選擇
事務所的組織形式是指它的組織結構及由此產生的相互關系而決定的內部結構方式，它對事務所的制度運行效率、規模結構及布局等方面影響重大。
事務所組織形式的選擇既要充分考慮注冊會計師行業的自身特點，又不能脫離我國現有的法律環境，要和《公司法》、《合伙企業法》等相關法律形成一個和諧整體，完全照搬國際慣例未必行得通。
合伙制以其責任的無限性，加大了注冊會計師執業的法律意識和風險意識，對防范執業風險和提高執業質量有著積極的作用。因此合伙制事務所應是我國注冊會計師行業在脫鉤改制后所采取的較為普遍的組織形式。但合伙制過度注重“人合”，帶有家族色彩的痕跡，在中國“人情”文化較為濃厚的背景下，不利于放開手腳進行資本運作。這些缺陷使得合伙事務所在壯大規模上受到較大的約束，有礙大型事務所的成長。因此，合伙制適合規模小、人合基礎較為穩定的事務所。
公司制的事務所則在一定程度可以克服上述缺陷，它的優勢不僅在于引進了法人治理結構這一現代企業制度的精髓，可以按照已有成熟的法律制度框架運行，同合伙制相比，還體現在資本的流動性強，可以以資本為紐帶，發展成員所，開展多樣化經營，加快形成國內、國際競爭力強的跨地區、跨國界的大型事務所。因此大型事務所應采用公司制的組織形式。
（二）核心事務所設立分所、發展成員所，自身必須最低規模限制
如我們多次所強調，只有事務所母體強大，才有對外輻射能量、發展壯大群體的可能。從這個前提考慮，事務所設立分所，要滿足以下條件：第一，注冊資本不低于200萬元；第二，注冊會計師不低100人；年收入不低于1000萬元。
由于成員所均是跨地域分布，因此對核心事務所的規模條件應該更高：第一，注冊資本不低于300萬元；第二，注冊會計師不低于300人；第三，年業務收入不低于5000萬元。另外，對于分所、成員所自身的資質條件也要有一定的限制。
以上量化標準未必準確，但它至少表明了這樣一個政策導向：一是剌激核心事務所的成長；二是體現了核心所→分所→成員所這樣一個由內而外、循序發展的不同階段。
（三）增設法人股
這主要是為成員所而設計，如果核心所以自然人身份向成員所投資，實際上是把組織的收益與風險不合理轉稼給個人、將組織行為演變為個人行為。因此對達到發展成員所條件的事務所，在股權設置上應允許以法人股形式對成員所投資，所設置的股權比例應達到控股地位。同時，核心所委派法人股股東代表進駐成員所最高管理層，對成員所的經營管理實施有效控制。
（四）政策扶持
優惠的政策扶持對于事務所壯大規模將會起到催化劑的作用。在不違備公平競爭原則的前提下，政府或協會可以采取的優惠政策有：（1）稅收優惠；（2）會費優惠。對大型事務所可將現行的按收入比例繳納會費改革為超額累退繳納，如業務收入超過1000萬元部分，減按1％繳納；超過2000萬元，按0.5％繳納，以此類推；（3）通過資格認定，將被審計企業規模與事務所規模建立對應關系，將大企業的業務交給大事務所完成。
四、建立通暢的信息渠道
21世紀的經濟是信息網絡經濟，會計師事務所的規模化發展，同樣需要借助信息手段。行業協會可以建立無形的“產權交易市場”，即開通“聯合網站”，在網上收集發布自愿參加“談婚論嫁”事務所的聯合意向、條件等，也可采取組織協作會的方法，為聯合各方溝通交流場所，為“婚姻”成功提供有利條件。
綜合本文論點，我們認為：中國會計師事務所擴大規模的方式和途徑既要遵循市場經濟的共有規律，也要符合當前轉軌經濟的特點；既要以“人合”為根本，也要對“資合”進行辯證的揚棄；既要體現對珍稀資源配置的效率，也要體現“外溢效應”等對資源開發和利用的效率；既要腳踏實地，更要富有前瞻。我們所要努力的方向，就是在上述幾對關系所構成的邊界中去尋找最佳結合點、突破點。
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