長期股權投資初始投資本錢的會計處理
【摘 要】 長期股權投資初始投資本錢的會計處理涉及若干具體會計準則的相關規(guī)定，比較復雜。本文通過闡釋不同情況下長期股權投資初始投資本錢的確定思路和原則，回納和總結了長期股權投資初始投資本錢的會計處理。【關鍵詞】 長期股權投資； 初始投資本錢； 會計處理； 合并
新會計準則體系中的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新投資準則）與舊準則相比變化較大，將長期股權投資的會計核算主要分為初始計量和后續(xù)計量兩部分。而長期股權投資初始投資本錢的確定在兩部分中都有涉及，其具體會計處理還需要比照《企業(yè)會計準則第20號——合并準則》等具體準則，業(yè)務比較復雜。
一、企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資本錢的會計處理
企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟上已經(jīng)實為一體。為真實反映“投資”實質，合并方的長期股權投資初始投資本錢應體現(xiàn)為享有被合并方凈資產份額，而具體的計價基礎，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權益結正當和購買法之分。權益結正當假設企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產、負債的價格進行資產負債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法以為，企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產的一項交易，與企業(yè)購置普通資產的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產或權益的價值來衡量所收到的資產或承擔的負債，將公允價值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產負債表中。
在《企業(yè)會計準則第20號——合并準則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價基礎（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權益結正當和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即終極控制方）的控制權并未發(fā)生變更，合并各方存在關聯(lián)關系，在會計方法上采用權益結正當。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進行核算。
（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資本錢的會計處理
對同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理時，根據(jù)權益結正當?shù)乃枷耄喜⒎饺〉玫谋缓喜⒎降膬糍Y產是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有貿易實質。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資本錢，由此體現(xiàn)進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價值。因合并發(fā)生的如審計費等直接相關用度計進當期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產、承擔債務方式以及發(fā)行權益性證券作為合并對價的，長期股權投資初始投資本錢與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產、承擔債務的賬面價值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時，先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整保存收益。對被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應收項目核算，不構成長期股權投資的本錢。（為便于理解，下文均不考慮此應收項目。）
（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資本錢的會計處理
在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資本錢的確定是分兩步進行的。
首先，根據(jù)購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產，應視同購買普通資產的外部交易，以購買時支付的實際本錢作為其進賬依據(jù)，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值及直接相關用度之和構成的合并本錢作為長期股權投資初始投資本錢。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益計進合并當期損益。
其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的本錢應是與享有被投資方凈資產的份額相等。因此，在以合并本錢作為長期股權投資初始投資本錢后，還需要進行調整。調整時，對初始投資本錢大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確以為商譽。對初始投資本錢小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計進合并當期營業(yè)外收進。調整后長期股權投資初始投資本錢為取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額。
例1，A公司以土地使用權和專利技術對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權和專利技術賬面價值合計為1 200萬元，至購買日已合計攤銷200萬元，購買日時公允價值為1 250萬元。A公司在合并中支付評估費等相關用度為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為100萬元。B公司在購買日的所有者權益的賬面價值為1 500萬元，可辨認凈資產公允價值為1 600萬元。
以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進行會計處理：
1.假設A、B公司同屬C公司的子公司，則該項合并為同一控制下的合并。
A公司直接以取得B公司所有者權益賬面價值份額1 050萬元作為長期股權投資的初始投資本錢。做分錄：借：長期股權投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤分配——未分配利潤10萬元，投資收益 30萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產1 400萬元，銀行存款30萬元。
2.假設A、B公司合并前不存在任何關聯(lián)方關系，則該項合并為非同一控制下的合并。
首先，A公司應以支付的無形資產的公允價值加相關稅費1 280萬元作為長期股權投資初始投資本錢。支付的無形資產公允價值與賬面價值之間的差額50萬元，作為已實現(xiàn)的資產處置損益計進營業(yè)外收進。做分錄：借：長期股權投資 1 280萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進50萬元。
其次，做進一步調整。將初始投資本錢中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額160萬元（1 280-1 600×70%）確以為商譽。借：商譽160萬元，貸：長期股權投資160萬元。
可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資1 120萬元，商譽160萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產 1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進50萬元。
二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資初始投資本錢的會計處理
對企業(yè)以合并外其它方式取得的長期股權投資，初始投資本錢以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發(fā)行權益性證券方式作為支付對價的，初始投資本錢為所發(fā)行證券的公允價值，手續(xù)費等直接用度不構成投資本錢。按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，這部分用度應從發(fā)行溢價收進中扣除，溢價收進不足沖減的沖減保存收益。
但當投資方通過長期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，由于采用權益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應股權份額對長期股權投資初始投資本錢作出調整。按照新投資準則的規(guī)定，初始投資本錢大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權份額相應的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認性，不滿足資產確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資本錢就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保存到處置為止。初始投資本錢小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，是已實現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計進當期的營業(yè)外收進，調增長期股權投資的初始投資本錢。
例2，A公司以一項機器設備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項機器設備的原值是200萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為150萬元。A公司在合并中支付評估費等相關用度為30萬元。B公司在交換日的所有者權益的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元。
首先，A公司應以支付的機器設備的公允價值加相關稅費180萬元作為長期股權投資初始投資本錢。機器設備的公允價值和賬面價值之間的差額10萬元計進營業(yè)外收進。做分錄借：長期股權投資180萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進10萬元。
其次，做進一步判定，將初始投資本錢180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額160萬元進行比較，差額20萬元不予確認，也就不用做調整分錄。假設B公司在交換日的可辨認凈資產公允價值為1 000萬元，則需要將初始投資本錢180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額200萬元之間的差額確以為營業(yè)外收進。做調整分錄：借：長期股權投資20萬元；貸：營業(yè)外收進 20萬元。此時可將兩步的分錄結合為：借：長期股權投資200萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產 200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進30萬元。
綜上所述，長期股權投資初始投資本錢的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對被投資方的影響關系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的投資本錢可以總結如下：
第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產公允價值份額作為基礎來終極確認初始投資本錢。對同一控制下合并形成的長期股權投資，計價基礎為賬面價值。
第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資本錢。但有一點特殊，根據(jù)新投資準則規(guī)定，對投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用本錢法核算，其初始投資本錢是以支付對價的公允價值為基礎確認。這是由于母公司還要編制合并報表，編表時需要采用權益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用本錢法。而其中合并形成的長期股權投資仍遵從第一條，由于在合并日就需要編制合并報表。●
【參考文獻】
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