全面收益理論：一種全新的收益觀
學(xué)中的收益概念正面臨諸多挑戰(zhàn)。在這一背景下，全面收益作為一種全新的收益理論正日益為人們所接受。基于此理論而編制的全面收益表，被西方發(fā)達(dá)國家作為“第四張報表”展現(xiàn)在人們面前。本文擬探討全面收益理論的起源、歷程，提出改進(jìn)我國業(yè)績報告的建議。 一、收益計量的回顧 （一）學(xué)收益觀 1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密提出了收益概念。他在《國富論》中將收益定義為“財富的增加”，“那部分不侵蝕資本的可予消費的數(shù)額”。1890年，艾。馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中，首先將亞當(dāng)。斯密的“財富的增加”這一收益觀引入企業(yè)，提出了區(qū)分“實體資本”和“增值收益”的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益思想。20世紀(jì)初，歐文。費雪進(jìn)一步發(fā)展了收益理論。他在《資本與收益的性質(zhì)》中，從收益的表現(xiàn)形式上了收益的概念，提出了三種不同形態(tài)的收益：①精神收益-精神上獲得的滿足；②貨幣收益-增加資產(chǎn)的貨幣價值；③實際收益-物質(zhì)財富的增加。他還進(jìn)一步指出，收益是補(bǔ)償資本成本之后的一種增量，經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重于實際收益。1946年，J.R.希克斯在《價值與資本》中，把收益概念發(fā)展成為一般性的經(jīng)濟(jì)收益概念。他認(rèn)為，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費的最大金額。由于希克斯沒有明確說明什么叫“同等富裕”，因而這一收益概念構(gòu)成了許多收益概念爭論的基礎(chǔ)，并對會計收益理論特別是資本保全理論產(chǎn)生了巨大。 從以上對經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的回顧可以看出，早期的收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。它是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。 （二）會計學(xué)收益觀 會計學(xué)收益觀采用的是“收入費用觀”，即會計核算在四大假設(shè)的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，運(yùn)用會計的專業(yè)，確定企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則。相對于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀來說，會計學(xué)收益觀的優(yōu)勢更明顯。它更具有客觀性和可驗證性，因此，會計學(xué)收益觀得到了廣泛接受。1968年，美國的鮑爾和布朗通過實證研究證實了會計收益具有信息含量。會計收益的產(chǎn)生和發(fā)展離不開人們對企業(yè)收益信息的需求。隨著對會計收益確認(rèn)、計量和分析的研究不斷深入，人們從另一個角度認(rèn)識到了會計收益所存在的缺陷，即：會計收益沒有考慮通貨膨脹、持有利得、商譽(yù)以及它們價值變動對企業(yè)收益產(chǎn)生的影響，而只追求可靠性、可驗證性和可計量性。會計界自20世紀(jì)50年代以來就開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)核，引導(dǎo)會計理論的收益觀朝著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀方向發(fā)展。 20世紀(jì)70年代以后，各種工具及其衍生工具紛至沓來，跨國公司不斷涌現(xiàn)，技術(shù)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復(fù)雜。這些使得過于保守的實現(xiàn)原則不利于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，歷史成本原則又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，無形資產(chǎn)拘于“三位一體”原則而無法入賬，人為操縱利潤的事件層出不窮。種種缺陷迫使人們不得不重新審視會計收益理論。 （三）全面收益理論：一種全新的收益觀 鑒于會計收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時，寧愿“犧牲一點可驗證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則，試圖形成一種全新的收益理論。 1961年，愛德華茲和貝爾在《企業(yè)收益理論與計量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的理論價值，將經(jīng)濟(jì)收益與會計收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：任何完整的收益分析，都應(yīng)考慮已實現(xiàn)的和未實現(xiàn)的持有利得，并按其來源進(jìn)行分類。 1980年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第3號財務(wù)會計概念公告中首次提出了全面收益這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。 1984年12月，第5號財務(wù)會計概念公告再一次指出，全面收益的報告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。 1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，包括外幣折算調(diào)整項目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券的利得或損失。 為什么這些已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失不能在收益表中列報，而要增設(shè)第四張報表呢？這主要在于：①這些已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失差不多都是持有損益，具有較大的不確定性。②收益表中的凈利潤反映企業(yè)管理者當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績和效率，是企業(yè)管理者年薪中獎勵部分的依據(jù)，也是某些銀行借款或債務(wù)重組債權(quán)人計算利息應(yīng)采用利率的契約履行的條件。至此，報告全面收益的報表便成為美國企業(yè)財務(wù)報表體系中的第四張報表。 1998年6月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了第133號財務(wù)準(zhǔn)則《衍生工具和套期保值活動的會計處理》，要求計量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價值計量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險的衍生工具的公允價值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進(jìn)行避險的衍生工具的利得或損失。 2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第7號財務(wù)會計概念公告《在會計計量中現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。此公告為在初始確認(rèn)或新開始計量時運(yùn)用未來現(xiàn)金流量作為一項會計計量基礎(chǔ)以及攤銷的利息法提供了一個框架，提出了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則，指出在初始確認(rèn)和新開始計量時，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。 20世紀(jì)90年代以來，國際會計準(zhǔn)則委員會及英、法、澳等國紛紛頒布實施了業(yè)績報告準(zhǔn)則，引入公允價值計量屬性，要求報告全面收益。1998年1月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的四加一小集團(tuán)（G4＋1）提出，財務(wù)業(yè)績應(yīng)在單一的業(yè)績報表中進(jìn)行報告。1999年3月，IASC頒布了《國際會計準(zhǔn)則第39號-金融工具：確認(rèn)和計量》，要求將金融工具在財務(wù)報表中加以確認(rèn)、計量和報告。IASC于2001年4月改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB），并且制定了會計準(zhǔn)則立項遠(yuǎn)景規(guī)劃，業(yè)績報告是其確定的旨在確保其主導(dǎo)地位、促進(jìn)會計準(zhǔn)則趨同化的四個項目之一，由IASB與英國會計準(zhǔn)則委員會合作。這一項目主要涉及與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何在財務(wù)報告中列報的。 從以上全面收益的研究歷程不難看出，西方各國關(guān)于全面收益理論的研究思路是一致的：全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。 二、的回歸抑或否定之否定 由學(xué)收益觀到會計學(xué)收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過程，正是人類在對收益及其計量的認(rèn)知過程中必經(jīng)的否定之否定的過程。20世紀(jì)以前，收益計量通常是資產(chǎn)計價的附屬物，企業(yè)通過重置成本會計或定期進(jìn)行資產(chǎn)評價的，將收益當(dāng)作一定時期凈資產(chǎn)的增值，即收益計量最初就是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價值變動確定收益很難說明收益的具體因素，因而通過復(fù)式記賬將凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）以收入、費用的形式加以表示從而確定收益，會計學(xué)收益觀得以形成。 在物價穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境下，根據(jù)實現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價值變動（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當(dāng)交易進(jìn)一步復(fù)雜、資產(chǎn)計價打破歷史成本而引入公允價值、通貨膨脹成為經(jīng)濟(jì)常態(tài)時，以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀引入會計學(xué)其實是還原收益的本來面貌，而非一種簡單的歷史回歸，乃是經(jīng)過否定之否定后的更高層次。 隨之而來的問題是，如何使會計實務(wù)盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負(fù)債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的所有變動包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進(jìn)行反映。但由于實現(xiàn)原則的客觀性及實務(wù)操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現(xiàn)原則，又能反映價值變動。英國的全部已確認(rèn)利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結(jié)果。 即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費用觀”來確認(rèn)收益；突破了傳統(tǒng)會計計量上的“三位一體”原則的限制，解決了當(dāng)前會計計量和報告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計量更多的可實現(xiàn)利得與損失（特別是與金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路；全面收益比凈收益更能幫助會計信息使用者準(zhǔn)確、及時預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，也增進(jìn)了財務(wù)報表關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。 三、我國企業(yè)業(yè)績報告的改進(jìn) ，我國已有不少利得項目繞過利潤表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目（如外幣折算差額、債務(wù)重組利得、資產(chǎn)評估增值等）。許多上市公司借此操縱收益，使得業(yè)績報告嚴(yán)重失真。并且，這類項目還會不斷增加（比如考慮采用公允價值計量不同類非貨幣性資產(chǎn)交易）。財政部正抓緊制定衍生金融工具會計準(zhǔn)則。若以公允價值作為其計量屬性，就得解決公允價值變動的確認(rèn)和報告問題。要解決這些問題，就得借鑒西方國家全面收益理論，改進(jìn)我國的業(yè)績報告。筆者認(rèn)為，可考慮在現(xiàn)行報表體系中增加全面收益表。 具體做法如下：①采用單一業(yè)績觀報告企業(yè)全面收益；②在業(yè)績報告附注中詳細(xì)披露傳統(tǒng)已實現(xiàn)的收益以及各類其他全面收益；③增加“全面收益”這一會計要素，將其分為收入、費用、利得和損失四個部分，并對每一部分給予正確的定義，盡可能地滿足會計信息使用者的需要。?【全面收益理論：一種全新的收益觀】相關(guān)文章：
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