對內(nèi)部研發(fā)費用會計處理的思考
【摘要】本文對新無形資產(chǎn)準則中無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用處理的規(guī)定及盈余管理進行了探討，并對正確使用無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的會計處理提出了自己的建議。【關鍵詞】研究開發(fā)費用；會計處理方式；盈余管理；建議
2006年《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明滿足相應條件時，應當確認為無形資產(chǎn)。
一、對企業(yè)研發(fā)費用會計處理方式的評析
國際上對研究與開發(fā)費用的核算，在處理時有三種不同的意見：國際會計準則認為研究費用應當計入損益，而開發(fā)費用則應資本化；英國會計準則認為, 研究與開發(fā)費用在符合一定條件時可以資本化；而以美國和德國為代表的會計準則規(guī)定全部費用計入當期損益（全部費用化）。
我國學者對研究開發(fā)費用的確認提出了如下的處理方法：1.全部費用化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費用計入當期損益；2.全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費用計入無形資產(chǎn)，以后再予以攤銷；3.有條件的資本化，即將無形資產(chǎn)達到技術可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時計入當期損益；4.追溯資本化，即在研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費用化；待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費用化的支出資本化，同時將此后發(fā)生的支出全部資本化。
新準則的規(guī)定實現(xiàn)了國際準則趨同，企業(yè)研發(fā)費用的處理和國際會計準則的處理基本一致。使用此方法的優(yōu)點：避免全部費用化和全部資本化的缺陷，遵循了客觀性和配比原則。而舊準則采用全部費用化主要是因為研發(fā)活動本身的高風險和不確定性。
（一）全部費用化的缺點
1.不符合收入費用配比原則。
如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，經(jīng)濟受益就是以后的多個會計期間，但如果研發(fā)支出費用化，那么以后的這些受益期間的費用就很�。ㄖ话ㄗ再M等相關費用），而研發(fā)期間的受益很小，卻需要承擔巨大的研發(fā)支出，并且這些支出全部列為費用，直接計入當期損益，違背了收入和費用在時間上的配比。
2.不能體現(xiàn)真實性原則。
真實性原則要求企業(yè)的核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，而研發(fā)費用全部費用化的結果導致在研發(fā)過程的當期虛減利潤，研發(fā)成功后的會計期間又虛增利潤，這樣就不能反應企業(yè)的經(jīng)營成果，不能體現(xiàn)真實性原則。
3.不符合一致性原則。
企業(yè)外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全部計入無形資產(chǎn)，自己研究開發(fā)的只有在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會計的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。
從會計行為來講，費用化不利于促進技術進步。因為企業(yè)管理者的收入通常是同企業(yè)當期利潤直接相關的，如果采用費用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。
�。ǘ┤抠Y本化的缺點
1.不符合謹慎性原則。
全部資本化不符合謹慎性原則，因為無形資產(chǎn)的研發(fā)活動風險較大，能否成功具有不確定性，盡管研發(fā)活動與企業(yè)未來的收益有一定的關系，但是這種收益只是潛在的收益，能否取得具有重大的不確定性，不能將其發(fā)生的費用完全資本化。尤其現(xiàn)在的市場競爭日益激烈，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度加快，研發(fā)費用的發(fā)生越來越頻繁，逐漸成為企業(yè)的一項經(jīng)營性支出，如果全部資本化，會延長企業(yè)的投資回收周期，增大企業(yè)的經(jīng)營風險。而且，如果項目研發(fā)失敗，會直接影響企業(yè)后期的經(jīng)營成果。
2.會計操作難度較大。
在實務中企業(yè)若同時開發(fā)多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功項目在資本化時按照什么樣的標準來確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，操作中不易把握。
�。ㄈ┯袟l件的資本化的優(yōu)點
即符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生時計入當期損益。這種符合一定標準加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權責發(fā)生制原則，是一種較為公允的做法，可以克服企業(yè)的短期行為，有利于企業(yè)的技術進步。但是部分資本化條件下，資產(chǎn)確認的標準帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。
二、新準則條件下的盈余管理的分析
（一）確認階段
新準則借鑒國際會計準則對研究和開發(fā)分別進行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準。準則將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的有計劃的調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。”但實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準，企業(yè)管理層對內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段和開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會計人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增加了企業(yè)盈余管理的空間。
�。ǘ┏跏加嬃侩A段
新準則規(guī)定，屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時，其支出至預定用途前發(fā)生的支出總額確認為無形資產(chǎn)的成本。由此看來，無形資產(chǎn)成本的確認過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。
首先，內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿很強。企業(yè)管理層可能由于某些利益驅動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規(guī)定在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品進行研究開發(fā)的費用確認為當期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當初判斷能否形成無形資產(chǎn)時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或者以前年度損益調(diào)整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。
此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確認為無形資產(chǎn)。但這五個條件，例如“具有完成該項無形資產(chǎn)使用或出售的意圖”，“……當無形資產(chǎn)內(nèi)部使用時，應當證明其有用性”，“ ……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難作出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上面五個條件的開發(fā)支出是可以確認為無形資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計入當期費用或無形資產(chǎn)也并不違背會計準則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終的決定權。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實現(xiàn)盈余管理。
�。ㄈ┖罄m(xù)計量階段
開發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)又會涉及資產(chǎn)的后續(xù)計量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，首先要合理確定其使用壽命。其次，根據(jù)無形資產(chǎn)利益的實現(xiàn)方式來選擇適當?shù)臄備N方法。最后，在進行減值測試后，確定其應攤銷金額。
新準則對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法和減值測試沒有作出相關的具體要求。關于無形資產(chǎn)的使用壽命，新準則沒有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時需要分析和判斷其使用壽命。新準則在無形資產(chǎn)的攤銷方式上打破直線攤銷法的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷方式能夠反映該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，通過合理確定其使用期限、根據(jù)其經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式選擇適當?shù)臄備N方法以及通過減值測試來確定其攤銷額，企業(yè)管理層可以實現(xiàn)某種特定利益驅動下的盈余管理。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷，但是企業(yè)管理層可以通過每年年度終了的減值測試來間接盈余管理。例如，當企業(yè)會計利潤為零時，管理層可能將本應該計提減值準備的無形資產(chǎn)不計提任何減值準備以便適當提高會計利潤。
當企業(yè)需要在以前年度的基礎上管理盈余時，管理層可以利用準則中“企業(yè)應當至少于每年年度終了，對企業(yè)無形資產(chǎn)的使用壽命及未來經(jīng)濟利益的消耗方式進行復核；無形資產(chǎn)的預計使用壽命及未來經(jīng)濟利益的消耗方式與以前估計不同時，應當改變攤銷期限和攤銷方法”的規(guī)定來進行盈余管理。管理層可以借復核之機在需要時對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。
三、正確運用新準則的建議
（一）應加強企業(yè)會計人員對新準則的學習
新會計準則對研發(fā)支出的會計處理作了實質(zhì)性的修改，對于會計人員來說，認識、掌握、運用稅法和新準則需要一定的時間，企業(yè)應提供會計人員培訓的機會，學習新準則，更新原有會計觀念，強化核算技能。
（二）企業(yè)應明確劃分研究階段與開發(fā)階段
正確處理經(jīng)濟業(yè)務一方面依賴于會計人員對會計核算方法的掌握，另一方面依賴會計人員對企業(yè)實際經(jīng)濟業(yè)務的了解，只有會計人員熟悉產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，才能將會計準則中會計人員的職業(yè)判斷標準落實到實際中，否則就會導致會計核算和現(xiàn)實不符的情況。而新準則對研究階段和開發(fā)階段的劃分沒有明確的規(guī)定，會計人員的判斷方法主要有以下兩點。
1.會計人員應當實地了解企業(yè)研發(fā)活動。
根據(jù)新準則的規(guī)定，當研發(fā)支出發(fā)生時，會計人員必須根據(jù)實際情況判斷是屬于研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出，為企業(yè)會計核算提供更加詳細、更加合理的依據(jù)；但現(xiàn)階段經(jīng)常有會計人員和研發(fā)人員溝通不到位，或會計人員因自身的素質(zhì)無法正確理解研發(fā)活動的進展情況，影響了企業(yè)研發(fā)支出的會計處理。企業(yè)應當增強內(nèi)部人員溝通，提供會計人員與研發(fā)人員的溝通機會，了解研究開發(fā)活動特點、基本研發(fā)過程以及取得的實質(zhì)性進展，從而使會計人員能夠明確劃分研究階段和開發(fā)階段。
2.對企業(yè)研發(fā)活動應實行項目管理。
項目管理是指項目管理者按照客觀要求，在有限的資源條件下，運用系統(tǒng)工程的觀點、理論和方法，對項目涉及的全部工作進行管理，實現(xiàn)管理目標。對企業(yè)的研發(fā)活動進行項目管理，即對每一開發(fā)項目都要進行項目可行性研究、申報批準，確定項目預算，設置項目編號、項目負責人來管理，供會計部門進行會計處理，并且以項目的批準為界限將研發(fā)項目分成研究與開發(fā)階段，同時作為研究開發(fā)支出的劃分點，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，以規(guī)范新準則研發(fā)支出會計處理中的實務操作。
�。ㄈ┫嚓P部門應該對內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的確認有更清楚的說明
關于開發(fā)階段確認為支出的條件中規(guī)定，必須提供產(chǎn)品和無形資產(chǎn)本身有市場價值的證明。此條件在實際操作中存在一定難度，由于產(chǎn)品或無形資產(chǎn)本身的市場前景存在較大的不確定性，對于此類認定更多依賴于人的主觀判斷，缺乏客觀性和公允性。也容易喪失不同企業(yè)的可比性基礎。
另外，還應注意分清應該計入和不應該計入開發(fā)費用的范圍。雖然企業(yè)會計準則作了列舉性規(guī)定，但還需要進一步的規(guī)范。
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