從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序
【摘要】 中國(guó)財(cái)政部發(fā)布1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿到發(fā)布具體準(zhǔn)則只用了短短半年時(shí)間，本文試從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的角度探討我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“充分程序問(wèn)題”。本文首先比較中國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，然后提出中國(guó)的制定中的問(wèn)題，最后提出自己關(guān)于完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的一些建議和對(duì)策。 【關(guān)鍵詞】 征求意見(jiàn)稿 充分程序 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006年2月15日，財(cái)政部頒布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將在2007年1月1日起在全國(guó)上市公司中實(shí)行，原來(lái)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度將不在適用。這是中國(guó)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)中走邁出的一大步，在我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有里程碑式的意義。但是從財(cái)政部公布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿到正式發(fā)布一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則只經(jīng)歷了短短的8個(gè)月，其速度之快實(shí)屬罕見(jiàn)，因此本文就中國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程的充分程序問(wèn)題進(jìn)行研究。一、中國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)制定程序比較
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的章程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序如下：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制訂、發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，采用了一套較為完整的程序，稱(chēng)為充分程序(due process)。分為以下幾步：1．理事會(huì)審閱關(guān)于擬制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議(理事會(huì)代表、各成員國(guó)組織、咨詢組成員、其他組織或個(gè)人，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作人員，都可以提交建議)，當(dāng)決定列入計(jì)劃時(shí)，即成立這一計(jì)劃項(xiàng)目的籌劃組。2．籌劃組考慮與該項(xiàng)目有關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，研究國(guó)家和地區(qū)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例以及其他有關(guān)資料，并撰寫(xiě)重點(diǎn)大綱，送理事會(huì)；在收到理事會(huì)對(duì)重點(diǎn)大綱的意見(jiàn)后，再在此基礎(chǔ)上撰寫(xiě)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)草稿。說(shuō)明書(shū)草稿按在成員組織、咨詢組成員及其他有關(guān)人土中傳閱，以收集意見(jiàn)。3．籌劃組對(duì)收集到的意見(jiàn)進(jìn)行審議，并通過(guò)提交理事會(huì)的準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)。經(jīng)理事會(huì)批準(zhǔn)后，即著手撰寫(xiě)這一準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)草稿，再送理事會(huì)審議修訂，并需經(jīng)至少2／3多數(shù)通過(guò)，才可作為征求意見(jiàn)稿(ED，公布草案)發(fā)表，廣泛征求各有關(guān)利益集團(tuán)的意見(jiàn)。4．征求意見(jiàn)稿發(fā)表6個(gè)月后，籌劃組對(duì)收到的評(píng)論意見(jiàn)進(jìn)行綜合分析研究，制定這一國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草稿，送理事會(huì)審議修訂，并需經(jīng)至少3／4多數(shù)通過(guò)，才作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表。一般每個(gè)準(zhǔn)則從醞釀到正式發(fā)布，需要2～3年的時(shí)間。
我國(guó)財(cái)政部規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段和發(fā)布階段(2003年7月)。1、立項(xiàng)階段。會(huì)計(jì)司根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見(jiàn)，向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和有關(guān)方面征求意見(jiàn)。會(huì)計(jì)司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和有關(guān)方面的意見(jiàn)和建議，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見(jiàn)做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)。2、起草階段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目立項(xiàng)后，會(huì)計(jì)司應(yīng)立即組成項(xiàng)目起草組，并將項(xiàng)目起草組的成員及有關(guān)情況向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通報(bào)。3、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段。會(huì)計(jì)司應(yīng)通過(guò)向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)以及國(guó)務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門(mén)印發(fā)征求意見(jiàn)稿、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開(kāi)座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)。4、發(fā)布階段。項(xiàng)目起草組根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見(jiàn)對(duì)草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會(huì)計(jì)司按規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定借鑒了美國(guó)的準(zhǔn)則制定程序的經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中采用了一套“陽(yáng)光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。準(zhǔn)則制訂過(guò)程采用的充分程序讓社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益都能得到體現(xiàn)，保證了準(zhǔn)則制訂過(guò)程的公開(kāi)和公正。中國(guó)的準(zhǔn)則制定程序主要參考了美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，同時(shí)加入了中國(guó)特色的政治審批機(jī)制。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序存在的問(wèn)題
1、準(zhǔn)則制定過(guò)程公開(kāi)性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一個(gè)前提是會(huì)計(jì)信息的使用者能夠充分了解準(zhǔn)則的制定過(guò)程和進(jìn)展情況，有機(jī)會(huì)及時(shí)發(fā)表自己的看法。這就要求準(zhǔn)則的制定過(guò)程必須公開(kāi)。然而，從我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的四個(gè)階段來(lái)看，除了最后一個(gè)階段社會(huì)公眾能夠看到準(zhǔn)則的正式發(fā)布以外，前三個(gè)階段都存在公開(kāi)性不足甚至不公開(kāi)的狀況：公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到今年我國(guó)將制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至于準(zhǔn)則的研究進(jìn)展及起草情況甚至為何有些準(zhǔn)則中途“夭折”，公眾不得而知。由于制定過(guò)程公開(kāi)性不足，廣大公眾無(wú)法在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初稿的擬定過(guò)程中發(fā)表意見(jiàn)，即便最后能夠看到征求意見(jiàn)稿，也往往由于事先沒(méi)有準(zhǔn)備而措手不及，不能充分發(fā)表意見(jiàn)。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)的對(duì)象和范圍不夠廣，征求意見(jiàn)的時(shí)間過(guò)短。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征，往往導(dǎo)致不同的利益集團(tuán)出于各自的利益考慮，而對(duì)正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中去，提出支持與否的意見(jiàn)。葛家澍、劉峰(2003)曾指出，在查閱財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的第一、二批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)主要的反饋意見(jiàn)大致來(lái)自二個(gè)來(lái)源：(1)高等院校和部委；(2)各地財(cái)政局所組織的座談會(huì)記錄。令人驚訝的是，竟然未見(jiàn)到來(lái)自于上市公司(包括國(guó)有企業(yè)改制上市的上市公司)的反饋意見(jiàn)，目前這種狀態(tài)依然沒(méi)有多大改變。
筆者查閱了財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的網(wǎng)站(財(cái)政部會(huì)計(jì)司將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿發(fā)布在這個(gè)網(wǎng)站上面，而財(cái)政部的網(wǎng)站上面卻沒(méi)有刊登征求意見(jiàn)稿)，看到了準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布時(shí)間和征求意見(jiàn)的截止時(shí)間，如表1所示：
由上表可以看出中國(guó)征求意見(jiàn)稿環(huán)節(jié)的一些問(wèn)題：征求意見(jiàn)的時(shí)間過(guò)短，這批會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)的時(shí)間最短的只有16天，最長(zhǎng)的也只有31天，這段時(shí)間還包括征求意見(jiàn)稿從“財(cái)政部→省級(jí)財(cái)政部門(mén)→市財(cái)政部門(mén)→??”上級(jí)到下級(jí)的傳達(dá)時(shí)間。而相應(yīng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)的時(shí)間為6個(gè)月，F(xiàn)ASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公眾免費(fèi)提供討論備忘錄，供社會(huì)各界參與討論的周期長(zhǎng)達(dá)60天)。這種信息傳遞模式其實(shí)人為增加了代理環(huán)節(jié)，帶來(lái)了三個(gè)方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時(shí)，容易產(chǎn)生效率的問(wèn)題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時(shí)，容易產(chǎn)生“信息過(guò)濾”的結(jié)果；第三，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)時(shí)間不到一個(gè)1個(gè)月，而要實(shí)現(xiàn)上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著并未留下充分的時(shí)間給參與者仔細(xì)研讀征求意見(jiàn)稿、了解其經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而決定和形成自己對(duì)征求意見(jiàn)稿的獨(dú)立意見(jiàn)。
3、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定未舉行公開(kāi)的聽(tīng)證會(huì)和投票表決過(guò)程。FASB在發(fā)布征求意見(jiàn)稿期滿后再次舉行公開(kāi)的聽(tīng)證會(huì)，對(duì)征求意見(jiàn)稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的最后正式發(fā)布還要經(jīng)7名委員中的5名(安然事件后改為4名)通過(guò)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常在征求意見(jiàn)期內(nèi)，收集所有有關(guān)人士的意見(jiàn)、籌劃小組復(fù)核意見(jiàn)，并且編制準(zhǔn)則
的草稿；委員會(huì)復(fù)核準(zhǔn)則的草稿，經(jīng)修改后至少要3／4的委員批準(zhǔn)，方可發(fā)表準(zhǔn)則。中國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司擁有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)收集社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的討論意見(jiàn)，并提交會(huì)計(jì)司專(zhuān)家組進(jìn)行審核。意見(jiàn)采納與否、準(zhǔn)則最終是否發(fā)布均要上報(bào)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員沒(méi)有表決權(quán)。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界對(duì)這些過(guò)程均不得而知。
三、完善我國(guó)會(huì)計(jì)制定程序的若干建議與對(duì)策
我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序建設(shè)方面已經(jīng)形成了適合自己國(guó)情的模式，而這種模式已經(jīng)得到社會(huì)各界較高程度的認(rèn)同，但同時(shí)離人們的期望又有一定的差距。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是一項(xiàng)長(zhǎng)期的和持續(xù)性的工作，我們應(yīng)該始終圍繞提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量這一重要目標(biāo)，立足我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公正性、公開(kāi)性和民主化程度。具體應(yīng)主要做好以下幾方面的工作：
1、在堅(jiān)持財(cái)政部作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不變的前提下，廣泛吸收社會(huì)各界人士參與到準(zhǔn)則制定過(guò)程中來(lái)，尤其要進(jìn)一步發(fā)揮中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的咨詢作用，更廣泛地征求社會(huì)各界人士的意見(jiàn)，以不斷提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的規(guī)范化、科學(xué)化和民主化程度。改組財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，本著為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要使用者(國(guó)家職能部門(mén)、銀行、職業(yè)投資者、企業(yè)經(jīng)理)服務(wù)的理念，在咨詢委員會(huì)代表里面增加國(guó)資委、發(fā)改委、銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人和上市公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)等，讓他們?cè)谥贫?zhǔn)則時(shí)充分的發(fā)表自己的意見(jiàn)。
2、拓寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對(duì)互聯(lián)網(wǎng)這一傳播渠道的建設(shè)，充分利用互聯(lián)網(wǎng)傳播迅速的優(yōu)勢(shì)。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的一項(xiàng)調(diào)查問(wèn)卷中(結(jié)果見(jiàn)表2)，對(duì)于為什么沒(méi)有對(duì)征求意見(jiàn)稿提交修改意見(jiàn)的原因的調(diào)查中，結(jié)果顯示其中認(rèn)為不知道征求意見(jiàn)稿的反饋渠道占41．27％，認(rèn)為對(duì)征求意見(jiàn)稿提意見(jiàn)沒(méi)有用占44．44％。由此可見(jiàn)，我們要完善征求意見(jiàn)稿的反饋渠道，例如在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站的首頁(yè)顯眼位置列示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿及其征求意見(jiàn)最后截止意見(jiàn)日期；在中國(guó)的主流經(jīng)濟(jì)財(cái)經(jīng)報(bào)紙(如中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)等)上大篇幅刊登征求意見(jiàn)稿和反饋方式，讓關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人士積極地參與討論。對(duì)于征求意見(jiàn)稿的討論方式，我們還可以建立一個(gè)網(wǎng)上論壇，由財(cái)政部號(hào)召社會(huì)各界對(duì)征求意見(jiàn)稿廣泛地提出意見(jiàn)，社會(huì)各界就可以方便地“進(jìn)言”，而其他的人也可以看到征求意見(jiàn)稿的反饋全過(guò)程。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改過(guò)程，實(shí)際上也是一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界進(jìn)行信息溝通的過(guò)程。為了更好地實(shí)現(xiàn)這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和制定程序。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的調(diào)查問(wèn)卷中，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改意見(jiàn)被采納的情況，在提交過(guò)修改意見(jiàn)的32位被調(diào)查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意見(jiàn)被采納過(guò)；有6位(占18．175％)回答自己的意見(jiàn)沒(méi)被采納過(guò)；有18位(占56．125％)回答自己的意見(jiàn)采納與否“不清楚”。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)收到的修改意見(jiàn)及時(shí)進(jìn)行整理、分類(lèi)和認(rèn)真研讀，并定期向社會(huì)公布對(duì)收到的反饋意見(jiàn)的整理、分類(lèi)結(jié)果和采納情況，對(duì)未能采納的意見(jiàn)應(yīng)說(shuō)明未采納的原因，對(duì)反饋意見(jiàn)被采納的提交者可通過(guò)發(fā)給榮譽(yù)證書(shū)等辦法給予鼓勵(lì)，甚至給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。
3．盡快實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前的聽(tīng)證會(huì)制度。這既可以使更多的人參與到準(zhǔn)則的制定中來(lái)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高的公正性，同時(shí)又有利于更好地理解準(zhǔn)則、更有效地實(shí)施準(zhǔn)則，因?yàn)榕e行聽(tīng)證會(huì)的過(guò)程也是宣傳準(zhǔn)則的過(guò)程。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序經(jīng)財(cái)政部修訂以后(2003)，制定程序的各個(gè)環(huán)節(jié)是參考IASC和FASB制定方法，并在結(jié)合中國(guó)的特定的文化和體制基礎(chǔ)上修改而成的。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善，同時(shí)推進(jìn)法制建設(shè)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序也將日趨完善。
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