新舊《企業會計準則-債務重組》的變化探討
債務重組在當前的改革與中具有重要的意義，它對于改善我國不合理的資金結構，減輕企業的債務負擔有著積極的作用。為了規范企業的債務重組核算，財政部曾于1998年6月發布《企業會計準則——債務重組》，后又于2001年1月對其作了較大的修訂（以下稱為舊準則），隨著經濟的發展和各項改革的深化，考慮到各方面利益及諸多因素后，財政部于今年2月發布了新的《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱新準則）來代替舊準則。新舊準則有較大的不同，主要表現在債務重組的定義、重組資產的計量屬性、債務重組中損益的確認處理方式以及在報表中的披露事項等有所變化。本文擬對新舊準則的變化予以探討，以加深我們對新準則的理解，以便能夠正確地運用于會計實務中。一、幾個重要術語定義的變化
1、“債務重組”定義的變化
舊準則第2條將“債務重組”定義為“指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”；而新準則定義為“指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項”。比較這兩個定義可以得出至少三點信息。
（1）兩者最大的差別就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權人有沒讓步都是債務重組；新準則則認為，在“債務人發生財務困難的情況下”，只有債權人讓步時，才能定義為債務重組。舊準則的定義沒有“在債務人發生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當的誘導，只要雙方認為需要就可以達成協議進行債務重組，從而改善企業資金結構，使資產負債率達到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規范企業行為的初衷。
（2）新準則的定義符合我國當前實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業就是因為沒有能力如約履行償債義務，如果債權人不作適當的讓步，可能會使瀕臨困境的企業更加雪上加霜，反而不利于我國經濟的整體健康運行。這樣做肯定會給債權人帶來損失，但是比較符合我國實際情況。
（3）舊準則中提到“法院的裁決”，新準則將其改為了“法院的裁定”，一字之差，其實是因為舊準則中錯用了術語。根據《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以作出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關訴訟程序的事項做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項，裁定所依據的是程序法，而程序法的主要功能在于及時、恰當地為實現權利和行使職權提供必要的規則、方式和秩序。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院作出裁定不應使用“裁決”。
2、“或有支出”和“或有收益”定義的變化
舊準則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準則中把這兩個術語改為了“或有應付金額”（第七條有定義）和“或有應收金額”（第十二條有定義）。術語名稱雖經更改，但概念卻無實質性變化。另外，新準則在第七條增加了一項：“修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。”這樣規定在會計實務中更具有可操作性。
這些重要術語定義的變化充分體現了新會計準則對經濟業務屬性的適應性，準確把握了債務重組的實質，符合會計認定的要求，為會計核算提供了依據。
二、入賬價值在計量屬性上的變化
1、舊準則中按賬面價值入賬
在舊債務重組準則中希望回避“公允價值”，按賬面價值入賬：“以非現金資產／債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產／股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2、新準則引入了公允價值
新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關性和有用性。筆者認為是基于以下考慮的：第一，在國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側重于公允價值的，以體現會計信息的相關性。近幾年來，我國企業在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協調化”，為了同國際經濟活動規則和會計規則接軌，我國在制訂會計規范時也應該向國際準則看齊。第二，在我國，市場經濟已有很大的發展，生產要素市場和資本市場也不斷發展和完善，比如房地產交易市場在很多城市都很活躍，為資產評估中市場價格的取得提供了充分的資料；同時，我國證券市場的公眾投資者經過十幾年的磨練已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業的價值，這樣資產或股票的公允價值就可以取得。因此在新準則中引入“公允價值”就符合現實需要。
事實上，以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能合理反映企業的財務狀況，更有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發展。
三、債務重組中損益處理的變化
1、重組收益確認的變化
舊準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權人一方亦不能確認重組收益。應該說，這一規定體現了財政部提高信息質量可靠性、減少會計尋租行為的決心，并且在一定程度上維護了證券市場的健康和市場的公平規則，少數將無法借債務重組達到操縱損益，欺騙利益相關人的目的。新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。”這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益（對債務人來說一般為營業外收入），企業或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權人讓步，債務被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。
2、重組損失處理方法的變化
對于債權人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業偶發的經濟事項，債權人因此而發生的損失，屬于與其日常經營活動無直接關系的損失，應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新舊準則在表述上有些差異，新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”這里有兩個變化：一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”；二是明確規定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業正常經營活動的一個風險因素。雖然說法有變化，但在實際賬務處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發展的重視，雖然某些企業可以利用準則確認利得提高利潤，但隨著股權分置改革的推進，“一股獨大”不會繼續維持，法人治理結構以及關聯交易等相關規則也逐步健全，利用債務重組粉飾報表將不能長久。
四、披露要求的變化
不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：（1）債務重組方式。（2）將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。（3）或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求：（1）確認的債務重組利得總額。（2）債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。
新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求：“債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據。”
通過以上可以看出，新準則與舊準則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當前實際情況，但是我們也要看到不足之處，在會計信息相關性和可靠性不能兼顧的情況下，優先考慮相關性可能會降低會計信息的真實可靠程度，誤導中小投資者。希望隨著我國經濟發展的市場化程度的不斷提高和有關法規的健全，新準則真正成為規范會計核算工作的有效制度。
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