試論合并會計主體與合并會計目標
有關合并財務報表的和實務中，對合并主體的界定在國際上仍然存在不同的認識。我國股份制改造的日益深入，有關合并財務報表的具體準則也即將出臺，現對合并會計主體與合并會計目標的界定談點看法。一、合并會計主體的界定及其特點。
合并會計主體實質上是單一會計主體的延伸，是指由控股公司與被編入合并財務報表的被控股公司（子公司）所構成的統一體的總稱。同單一會計主體相比主要有兩個特點：
（1）合并主體內部各方股權人和債權人在合并會計主體中所處的地位及其行使權益能力的范圍和程度存在差異。具體表現在：①從行使權益能力的范圍看，子公司的少數普通股權人和全體債權人在上并不具有對全部合并資產行使要求權的能力，他們的要求權僅限于對子公司的資產。（普通股權人的要求權是指其對凈資產的所有權，債權人的要求權則是指對資產的求償權，這里籠統地稱之為對資產的要求權。）但母公司的普通股權人（即合并主體的多數股權人）和債權人，則不僅對母公司的資產在法律上具有法定要求權，而且對于子公司的資產也擁有相當于母公司對子公司控股比例份額的法定要求權。②從范圍上看，母公司多數股權人和債權人對合并資產的要求權要大于子公司少數股權和全體債權人，但母公司多數股權人和債權人對子公司資產的要求權在法律上則屬于間接的要求權。這種要求權的間接性在母公司破產而子公司仍然持續經營的情況下表現的尤為突出。但根據會計持續經營假設，一切會計核算都是建立在會計主體永遠不會破產的前提下，因此，在合并會計主體中，重點考慮的是各方權益人行使權益能力范圍的差別問題。因為各方權益人行使權益能力的范圍差異，即便是在持續經營情況下也客觀存在，而且對于多數股權人來講，在持續經營假設下，通過母公司對子公司進行實質性控制，從而實現對子公司資產行使直接的要求權是完全可以實現的。
（2）合并會計主體的確定及其范圍的界定受一定條件制約。一般而言，被控股公司要成為被合并公司構成合并會計主體的一部分，需因母公司與子公司間經濟聯系的密切程度足以使母公司對子公司可以進行實質性控制，如同構成一個統一的經濟實體，即所謂“實質重于形式”的原則。關于這一點，不同的國家對此有不同的解釋和規定，如美國將子公司成為被合并公司的條件解釋為：“母公司必須控制子公司50％以上的普通股權，并在管理上對子公司擁有實質性的控制能力”。英國將上述條件定義為：“實質性控制即為決定性，即指子公司的一切重大決策必須受制于母公司并且同母公司的戰略意圖相吻合，所有的被合并公司必須在同一基礎上由母公司按一個統一經濟整體來進行管理”。加拿大將實質性控制解釋為：“母公司擁有無需與其他權益方聯合而單獨制定有關公司的戰略，投資與融資決策的權力”。上述各種解釋雖然表達形式不盡相同，但其核心都是強調被合并公司與控股公司間的經濟關系的密切程度足以使它們成為一個統一的經濟實體即所謂“實質重于形式”。
在對子公司合并條件進行限定的同時，絕大多數國家對母公司成為合并主體的條件也有一定的限制，一般要求母公司不是其他合并主體的被合并子公司，即不是其他控股公司的子公司，并且規定：母公司對其子公司的實質性控制必須是戰略性的永久長遠控制而不是特殊利益驅使下的臨時性控制。
二、合并主體下的合并會計目標。
由于合并會計主體具有兩個顯著的特點，從而決定了合并會計目標也有其特殊的一面，并將對合并財務報表的編制產生直接的決定性。
同合并會計主體與單一會計主體的關系相類似，合并會計主體的會計目標與單一會計主體的會計目標間的關系也表現為特殊與一般的關系。單一會計主體的會計目標旨在通過向所有會計信息使用者提供有關單一會計主體財務狀況和經營業績的一切有用信息，從而有效地幫助其進行各項決策的制定和執行。合并會計主體的會計目標具有兩個特點：①由于合并會計主體的構成和確立，合并會計主體所面臨的是對合并集團財務信息揭示的需要，強調的是各單一會計主體經過合并而形成的合并集團在關系上的統一而忽略其上的統一。另一方面，控投兼并的結果并未使被兼并公司喪失其獨立的法律地位，控股公司與被控股公司仍然是獨立的法人，作為單一會計主體的地位也并未由于控股兼并的出現與合并會計主體的形成而受到削弱。合并各方還需要繼續保留其各自獨立的會計核算體系，定期編報其各自的財務報表。由于母公司對子公司實質性控制關系的存在，在經濟上它們實屬于統一的經濟實體，根據“實質重于形式”的原則，僅依靠母公司和子公司的財務報表是無法滿足信息的使用者對合并主體的集團財務狀況和經營業績信息揭示的需要。客觀上還需要由母公司提供全面反映合并會計主體財務狀況與經營業績的財務報表即合并財務報表。各國對子公司一般都需定期編制自己的財務報表，對被控股的信息僅在注釋中予以揭示。但對母公司的要求則存在著比較大的差別：有的要求母公司除編報合并財務報表外，還需單獨編報母公司報表，并對子公司的控股用完全權益法在母公司報表中予以反映；有的則要求母公司只提供合并財務報表，不再單獨提供母公司財務報表。由此可見，合并財務報表的揭示僅是由控股公司根據“實質重于形式”的原則，在經濟上對其所控制的合并資產，合并權益，合并收益以及承擔的合并負債所做的全面揭示，一定程度上它僅相當于控股公司（母公司）財務報表的擴展和延伸。
②合并會計主體的會計目標面臨信息使用者即合并會計信息服務對象的定位。對于合并會計主體而言，由于合并會計主體內部各方權益人間地位差異的存在，因而各方對合并信息的要求程度和范圍也各不相同。如果從合并財務報表主體的進程來考察，合并會計主體理論大致可劃分為三種，即：母公司權益論，合并權益論，以及主輔權益論（也稱為當代合并理論）。伴隨合并主體理論的發展，合并也可劃分為比例合并法與全額合并法。由于合并主體理論的劃分，因而采取不同的合并主體理論模式，將會對合并財務報表具體編制過程中，各合并項目的處理以及合并項目的具體含義產生很大影響。
通過以上論述，可以得出如下結論：合并主體的特點決定著合并會計目標，而合并會計目標的選擇又決定著合并財務報表的具體編制理論與實務。合并會計目標應以在對合并會計主體的公司集團財務狀況和經營業績全面反映的基礎上側重對控股公司多數股權人的權益的反映，少數股權由于其在合并會計主體中的特殊地位，而應被理解為介于合并會計主體普通權益和負債權益項目間的項目予以反映。
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