分部信息披露國際比較研究及對我國的啟示

分部信息披露國際比較研究及對我國的啟示

分部信息披露國際比較研究及對我國的啟示 摘　要：會計(jì)報表是廣大會計(jì)信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的重要工具。然而隨著許多跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)的涌現(xiàn)，原有的報告方式已不能很好的滿足會計(jì)信息使用者的需要，要求企業(yè)編制分部報告已成為大勢所趨。本文首先從概念入手分析了經(jīng)濟(jì)全球化背景下分部信息披露的必要性，進(jìn)而就有代表性的國家和組織的分部信息披露作一詳細(xì)比較，最后對我國目前的分部信息披露提出了一些看法。
關(guān)鍵詞：分部信息披露；SSAP；FASB；IASC

長期以來，人們認(rèn)為報表使用者需要的是綜合或合并的財務(wù)報表。然而，這些報表并不能提供使用者所需要的所有信息。近年來，對包括分立或分部財務(wù)信息在內(nèi)的附加信息的需求不斷增加。

一、分部報告的概念
分部報告是指在企業(yè)的財務(wù)會計(jì)中，按照確定的企業(yè)內(nèi)部組成部分（業(yè)務(wù)分布或地區(qū)分布）提供的有關(guān)各組成部分收入、資產(chǎn)和負(fù)債等信息的報告。換句話就是將企業(yè)按照其組成部分或分部進(jìn)行分解，在這一分立的基礎(chǔ)上報告每個分部的財務(wù)信息。

二、分部信息的披露的必要性
隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營已成為一種全球化的發(fā)展趨勢，集團(tuán)化、一體化、跨國化、區(qū)域化逐漸成為主流。然而，這也給會計(jì)披露帶來了相應(yīng)問題：一般來說，同一企業(yè)在不同行業(yè)、不同地區(qū)的業(yè)務(wù)具有不同的風(fēng)險和收益；而合并會計(jì)報表主要針對企業(yè)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，難以反映出企業(yè)各分部的風(fēng)險大小和收益水平。事實(shí)上，單靠合并會計(jì)報表已不能滿足有關(guān)方面了解企業(yè)全面信息的需要，這使得分部信息披露越來越有必要。主要的作用有以下幾條：
(一)更好地理解企業(yè)以往的業(yè)績
一個投資者首先要了解一家公司的情況之一，可能是它過去的業(yè)績是否令人滿意，回答這一問題的方法之一，是比較該公司的業(yè)績與相似公司的業(yè)績。然而，這樣的標(biāo)準(zhǔn)對于多元化經(jīng)營的公司而言通常是無法取得的，分立數(shù)據(jù)的提供使得使用者有可能對個體分部業(yè)績與非多元化經(jīng)營公司，或與其他多元經(jīng)營公司的分部進(jìn)行比較。整個公司成功的理念是建立在對這些單個分部進(jìn)行評價的基礎(chǔ)之上的。
(二)更好地評估企業(yè)的風(fēng)險和收益
如果充分披露分部信息，使用者將有可能把特定公司信息與外部信息結(jié)合起來，這將有助于他們評估公司的未來前景。例如，關(guān)于公司行業(yè)銷售的情況，可以與有關(guān)特定行業(yè)發(fā)展前途的情況結(jié)合起來，以助于更為準(zhǔn)確地預(yù)測未來的銷售情況。類似地．地區(qū)在公司經(jīng)營中相對重要性的情況可以與有關(guān)在特定國家經(jīng)營風(fēng)險和發(fā)展前景的信息相結(jié)合。
(三)從整體上對企業(yè)作出更有根據(jù)的判斷
股東一般被視為最重要的使用者群體。股東投資于作為一個整體的公司，因此他們所關(guān)心的是整個公司的經(jīng)營業(yè)績和前景，而不是單個分部。正因?yàn)檫@樣，有人認(rèn)為分部報告對于股東沒有相關(guān)性或有用性，但這是對分部報告含義的誤解。一個公司是由各組成部分構(gòu)成的，只有當(dāng)你了解各個部分，你才能了解整個公司。不同行業(yè)和國家有不同的盈利潛力、成長機(jī)會和不同類型、程度的風(fēng)險，有不同的投資回報率和不同的資金需求。因此，只有當(dāng)使用者了解每個經(jīng)營類型和地區(qū)在整個公司經(jīng)營中的重要性時，才能了解一個公司過去的業(yè)績和它將來的前景。

三、披露規(guī)則國際比較
（一）英國
英國作為世界上第一個對分部信息披露提出要求的國家，于1965年就要求上市公司按照行業(yè)披露分行業(yè)的營業(yè)額和利潤額以及分地區(qū)的營業(yè)額；1967年公司法首次作出公司應(yīng)披露分布信息的法律規(guī)定；1990年6月，英國當(dāng)時的會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASC）綜合有關(guān)法律規(guī)定和股票交易所的要求，發(fā)布了SSAP25《分布報告》，并從1990年7月1日起生效。這也是ASC被新的會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）取代前發(fā)布的最后一份標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告，它至今仍然有效，并被ASB以后發(fā)布的任何財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）所代替。
1.SSAP25的報告范圍
適用于以下報告主體：（1）作為上市公司或有一子公司為上市公司的報告主體；（2）銀行、保險公司或集團(tuán)；（3）超過《1985年公司法》第248節(jié)定義的中等規(guī)模公司標(biāo)準(zhǔn)10倍的報告主體。
此外，SSAP25還有以下豁免規(guī)定：（1）如果信息的披露將嚴(yán)重影響利潤，則企業(yè)不必披露分部信息；（2）如果法律不要求對企業(yè)營業(yè)額作出披露，則本準(zhǔn)則也不要求披露分部營業(yè)額；（3）如果母公司是，但子公司不是上市公司、銀行或保險公司，不必按本準(zhǔn)則要求披露分部信息。
2.SSAP25的劃分和確定
SSAP25要求將財務(wù)報表中的分部信息按以下兩種主要的方式加以分類：行業(yè)分部（classofbusiness）和地區(qū)分部（GeographicalSegment）。根據(jù)SSAP25的名詞定義行業(yè)分部是指一個企業(yè)中可能區(qū)分的，提供不同產(chǎn)品或勞務(wù)或者不同類別的產(chǎn)品或勞務(wù)的各個組成部分；地區(qū)分部是指企業(yè)經(jīng)營或提供產(chǎn)品或勞務(wù)的某個國家或一組國家構(gòu)成的地理區(qū)域。在確定報告分部時，SSAP25要求董事們考慮提供部分信息的總體目的和財務(wù)報表使用者需要的關(guān)于企業(yè)不同經(jīng)營類別或不同地區(qū)的下列信息：（1）由剩余經(jīng)營能力產(chǎn)生的投資回報；（2）所承受的不同程度的風(fēng)險；（3）所具有的不同的增長率；（4）所具具有的不同的發(fā)展?jié)摿Α�SSAP25認(rèn)為，分部的數(shù)量不宜過多，企業(yè)只能對重要的信息予以單獨(dú)報告。
SAP25的第9段的規(guī)定，重要分部是指滿足以下條件之一者：（1）它對第三方的營業(yè)額占企業(yè)對第三方營業(yè)額的10%或以上；（2）它的分部成果，無論盈利或損失，占所有分部盈利或損失的10%或以上；（3）它的凈資產(chǎn)占企業(yè)凈資產(chǎn)的總額的10%或以上。
3.SSAP25的披露內(nèi)容及要求
SSAP25要求企業(yè)在其財務(wù)報表中對財務(wù)報告的每一行業(yè)分部和地區(qū)分部作出定義，并披露營業(yè)額、分部成果和分部凈資產(chǎn)等有關(guān)信息。
（二）美國
迄今為止，美國對分部信息的披露最為詳盡。從1969年開始，美國證券交易委員會(SEC)就要求上市公司按行業(yè)或地理分部來披露分部信息。1976年12月，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FSAB）頒布SFAS14——《企業(yè)的分部財務(wù)報告》；以后財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會又陸續(xù)發(fā)布了第18號準(zhǔn)則公告（1977年）、第21號準(zhǔn)則公告（1978）年、第24號準(zhǔn)則公告（1978年）和第30號準(zhǔn)則公告（1979年）等分部報告有關(guān)準(zhǔn)則，1997年，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會頒布了SFAS131——《企業(yè)分部披露和相關(guān)信息》以取代SFAS14——《企業(yè)分部財務(wù)報告》。
1.報告范圍
第21號美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告，將提供分部信息的范圍限定在公眾持股的上市公司。第24號準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)免予編報分部信息的幾種情形。
2.劃分和確定
SFAS14——《企業(yè)的分部財務(wù)報告》，這個準(zhǔn)則著重于要求企業(yè)按行業(yè)、按國外經(jīng)營、按出口銷售收入以及按主要客戶披露四個方面的信息。美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第14號規(guī)定，所有可報告分部來自非相關(guān)客戶的合并營業(yè)收入，最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營業(yè)收入的75%。SFAS131以企業(yè)內(nèi)部管理方式而不是按產(chǎn)業(yè)、地理和主要客戶來確認(rèn)可報告分部。要求企業(yè)在年度報告里公開報告經(jīng)營分部信息，明確的將經(jīng)營分部定義為：一個企業(yè)的組成部分：a.它參與經(jīng)營活動，發(fā)生費(fèi)用并從中獲得收入，b.企業(yè)的主要經(jīng)營決策者要定期對其經(jīng)營成果進(jìn)行評價，以作出關(guān)于對分部的資源分配的決策并評價其業(yè)績，c.對于它而言，可得到個別的財務(wù)信息。并要求在給股東的中期報告里報告某些信息，同時它還對產(chǎn)品和勞務(wù)、地理區(qū)域和主要客戶的相關(guān)披露作出了規(guī)定。
3.報告內(nèi)容及其要求
在行業(yè)分部披露方面，要求企業(yè)將世界范圍的產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)行分類，當(dāng)行業(yè)的營業(yè)收入、損益或者資產(chǎn)分別占企業(yè)聯(lián)合營業(yè)收入、損益或者資產(chǎn)的10%以上時，就要進(jìn)行行業(yè)分部披露。行業(yè)分部一般由產(chǎn)品性質(zhì)來確定，以便相近的產(chǎn)品能夠歸為一類，并按行業(yè)披露營業(yè)收入、經(jīng)營損益和可辨認(rèn)資產(chǎn)，這類信息披露可作為對企業(yè)期中和年度主要財務(wù)報表的一個補(bǔ)充。企業(yè)按國外經(jīng)營披露有關(guān)信息，通常是通過地區(qū)分部披露來實(shí)現(xiàn)的。地區(qū)分部披露包括兩層意思：一是將企業(yè)經(jīng)營按國內(nèi)經(jīng)營和國外經(jīng)營分開披露。二是將企業(yè)國外經(jīng)營按國外地區(qū)分部分開披露。按主要客戶的銷售信息披露，如果公司營業(yè)收入總額的10%以上是向一個客戶銷售而取得的，那么這個銷售額就必須披露。主要客戶的類別可以是任何單個客戶，也可以是國內(nèi)政府機(jī)構(gòu)的匯總信息，或者是國外政府的匯總信息。SFAS131要求披露的信息更詳細(xì)，包括財務(wù)信息和描述性信息。企業(yè)必須報告：①總體信息，包括用以確認(rèn)企業(yè)可報告分部的因素(包括組織基礎(chǔ))、每個可報告分部取得收入的產(chǎn)品和服務(wù)類型。②關(guān)于盈利或損失和資產(chǎn)的信息。③計(jì)量基礎(chǔ)。④調(diào)整數(shù)據(jù)。⑤以前信息的重新表達(dá)。⑥在企業(yè)范圍內(nèi)關(guān)于地理區(qū)域、產(chǎn)品和服務(wù)、主要客戶的信息。中期需報告的信息有：來自外部客戶的收入、分部間收入、分部盈利或損失的計(jì)量、從上一年度報告起發(fā)生重大變化的資產(chǎn)總額、從上一年度報告起分部基礎(chǔ)和盈虧計(jì)量基礎(chǔ)變化的描述、分部盈虧調(diào)整為企業(yè)在所得稅、特別項(xiàng)目、持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)原則變更累積影響之前的合并利潤。

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