對標準成本差異的核算研究
筆者結合我國的實際就標準成本差異的核算，談談自己的一些看法。對于制造行業來說，成本差異主要產生于采購過程和制造過程，因此，可將成本差異分為采購差異和制造差異。
一、采購差異的核算
采購差異即材料價值差異，產生于采購過程中，所以稱之為采購差異。一般實施標準成本制度的企業都有相對固定的供應商，并且對不同供應商的材料制定了標準價格。對于從國外進口材料的企業，還制定了標準的匯率，將材料的價格折算為人民幣來表示。因此，采購差異具體包括以下三大類。
1．純價格差異
純價格差異是指企業在采購材料時，不考慮采購份額和匯率的變化，僅是由于各種材料的實際采購價格與標準價格不同而產生的差異。純價格差異的目的是衡量企業由于采購材料純價格變動對材料成本變動的。
純價格差異=∑［（材料標準份額、標準匯率的實際價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）×實際耗用數量］
2．份額差異
份額差異是指企業在采購材料時，不
考慮純價格和匯率的變化，而是由于材料的實際采購份額與標準采購份額的不同而產生的差異。計算份額差異的目的是衡量企業采購的材料由于采購份額的變動對材料成本變動的影響。
份額差異=∑［（材料實際份額、標準匯率的標準價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）×實際耗用數量］
3．匯率差異
匯率差異是指企業在采購材料時，不考慮純價格和份額的變化，僅考慮由于企業進口材料的實際匯率和標準匯率的不同而產生的差異。計算匯率差異的目的是衡量企業采購的材料由于匯率的變動對材料成本變動的影響。
匯率差異=∑［（材料標準份額、實際匯率的標準價格一材料標準份額、標準匯率的標準價格）X實際耗用數量］
多數企業是把純價格差異、份額差異和匯率差異合并為材料成本差異綜合反映的，是否作上述分解，要視企業管理的具體要求而定。
在上面公式中計算采購差異時，用的是實際耗用材料數量，而不是實際采購材料數量。一般企業在材料價格的差異中，都是按實際采購數量來計算。在購買點上分離出該差異，雖有利于較早地發現和考核購買的業績。然而，這種做法使得價格差異與用量差異的計算基礎不同。為評價企業在價格和用量、用量與質量之間的權衡，防止企業不考慮質量、購買低價材料而取得有利的價格差異，材料價格差異應按實際耗用數量計算。這樣，將激勵購買者去購買高質量的材料，生產者
以節約生產中的用量，有助于企業全面質量管理目標的實現。
二、制造差異的核算
制造差異是制造過程中由于直接材
料、直接人工和制造費用的耗用量和直接人工、制造費用的價格與標準不同而產生的差異，制造差異是成本差異的主要組成部分，也是企業控制的重點。為配合全面質量管理的實施，在這里，筆者將質量差異從用量差異（或效率差異）中分離出來，單獨進行控制和考核。從性和可操作性出發，制造差異應分解為以下幾種。
1．材料用量差異
材料用量差異是指產品在生產過程中，由于材料的實際耗用量與標準耗用量的不同而產生的差異。材料用量差異主要受成品率和原材料利用率的影響，所以成為企業控制的重點。材料用量差異又有三部分構成：一是物料清單之間的用量差異，即企業定單的物料清單上規定的材料耗用量與標準的物料清單上規定的材料標準耗用量之間的不同而產生的差異；二是材料質量差異，即由于缺陷品的出現，耗費過多的材料而產生的差異；三是物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異，即在生產過程中材料的實際耗用量與企業定單的清單上規定的材料耗用量的不同而產生差異。
材料用量差異=物料清單之間的用量差異十材料質量差異十物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異
物料清單之間的用量差異=∑[（實際產量的定單物料清單用量一實際合格品的定單物料清單用量）×標準單價]
材料質量差異=∑［（實際產量的定單物料清單用量一實際合格品的定單物料清單用量）×標準單價］
物料清單與實際在合格品上的投料之間的用量差異=∑[（實際產量的實際用量一實際產量的定單物料清單用量）×標準
單價]
2．人工費率差異
人工費率差異是指由于實際的小時工資率與標準小時工資率的不同而產生的差異。
人工費率差異=∑［（實際小時工資率一標準小時工資率）×實際工時］
3．人工效率差異
人工效率差異是指在產品生產過程中，由于實際耗費的人工工時與設定的標準人工工時之間的不同而產生的差異。影響人工效率差異的主要因素是生產工人的工作態度和機器設備的工作效率。生產工人工作認真負責、機器設備運轉良好，生產單位產品所需要消耗的時間就少，反之，所需要消耗的時間就多。人工效率差異有兩部分構成：一是純人工效率差異，即由于耗費于合格品上的過多工時而產生的人工差異；二是人工質量差異，即耗費于缺陷品上過多工時而產生的人工差異。
純人工效率差異=∑[（實際產量的實際工時一實際產量的標準工時）×標準小時工資率]
人工質量差異=∑［（實際產量的標準工時一實際合格品產量的標準工時）×標準小時工資率］
4．變動制造費用費率差異
變動制造費用是隨著業務量和人工工時變動而變動的費用，如生產過程中消耗的水電費等。變動制造費差異是指由于實際費率與標準費率的不同而產生的差異。實際上，在企業內部很難劃分變動與非變動制造費用，只是對于那些占費用比例較大的變動項目進行核算，其他一般都列作固定制造費用，通過劃分成本中心制定費用預算來控制。
變動制造費率差異=∑（實際變動制造費用一變動制造費用預算分配率×實際工時）
5．變動制造費用效率差異
變動制造費用效率差異是指由于實際
工時與標準工時的不同而產生的變動制造費用的差異。它有兩部分構成：一是純變動制造費用效率差異，即耗費于合格品上過多的工時產生的制造費用的差異；二是變動制造費用質量差異，即耗費于缺陷品上過多的工時產生的變動制造費用差異。
純變動制造費用效率差異=∑[（實際產量的實際工時一實際產量的標準工時）×變動制造費用預算分配率]
變動制造費用質量差異=∑[（實際產量的實際工時一實際合格品的標準工時）×變動制造費用預算分配率］
6．固定制造費用耗費差異
固定制造費用耗費差異是指由于實際發生的固定制造費用與預算固定制造費用不同而產生的差異。其原因不外乎兩個方面：一是固定制造費用預算制定得不合理，導致難以完成或容易達到；二是各部門不嚴格遵守費用預算，隨便超越預算。
固定制造費用耗費差異=∑（實際固定制造費用一預算固定制造費用）
7．固定制造費用產量差異
固定制造費用產量差異是指由于的預算產量與實際產量不同而產生的差異，產生該差異的主要原因是對銷售市場預測的偏差太大。根據產品的種類不同可分為單一產品的固定制造費用產量差異和多種產品的固定制造費用產量差異。
單一產品固定制造費用產量差異=預算固定制造費用×（1一實際產量／預算產量）
多種產品固定制造費用產量差異=預算固定制造費用×（1一實際產量的標準工時／預算工時）
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